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Consulta completa

Fecha

26.03.2019

Referencia

IRPF. Adquisición de vivienda habitual de nueva construcción. Exención por reinversión. Deducción por inversión en vivienda habitual. Financiación mediante donación de familiares o por préstamo personal.

Cuestión

La consultante se está planteando la posibilidad de transmitir su vivienda habitual, y de adquirir una de nueva construcción. Es posible que financie parte del precio de compra de la nueva vivienda mediante un préstamo personal entre familiares, o que reciba una donación de sus padres para pagar dicho precio.

Desea conocer:1) La tributación derivada de la transmisión de su vivienda actual y de la reinversión del importe obtenido en una de nueva construcción, así como si dicha reinversión es obligatoria.2) La posibilidad de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual sobre el importe correspondiente a la adquisición de la nueva vivienda, tanto si lo financia mediante un préstamo hipotecario, como si lo hace a través de préstamo personal, y si, de cara a la deducción, cabe la posibilidad de refinanciar un préstamo hipotecario con uno personal.3) La tributación derivada de la donación por parte de sus padres del importe correspondiente a la totalidad, o a parte, del precio de la nueva vivienda habitual.

Solución

1) En lo que respecta a la primera cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 40 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), según el cual: "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos".

A lo que el artículo 44 de la misma NFIRPF añade que: "1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo siguiente, y transmisión de los elementos patrimoniales. (...) 2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo".

Mientras que el artículo 45 de la repetida NFIRPF regula que: "1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. (...) 2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se aprueben reglamentariamente, atendiendo principalmente a la evolución del índice de precios del consumo producido desde la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales y de la estimada para el ejercicio de su transmisión. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: a) Sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho. (...) 3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".

De donde se deduce que la transmisión por parte de la consultante de su vivienda habitual dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial para ella, cuyo importe vendrá dado por la diferencia existente entre el valor de transmisión de la misma y su valor de adquisición actualizado por aplicación de los coeficientes de corrección monetaria a los que se refiere el artículo 45.2 de la NFIRPF.

Si se tratara de una vivienda adquirida con anterioridad al 31 de diciembre de 1994, sobre la ganancia, en su caso, obtenida, resultarían de aplicación los coeficientes de abatimiento regulados en la disposición transitoria primera de la NFIRPF.

La renta así obtenida se integra en la base imponible del ahorro, sobre la que se aplica una tarifa progresiva con un marginal mínimo del 20% (para importes de hasta 2.500 euros) y un marginal máximo del 25% (aplicable a partir de 30.000 euros).

No obstante todo lo anterior, el artículo 49 de la NFIRPF especifica que: "1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen. 2. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida".

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 49 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril (RIRPF), donde se dispone que: "1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido, el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión. A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el apartado 6 del artículo 87 de la Norma Foral del Impuesto. Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el apartado 8 del artículo 87 de la Norma Foral del Impuesto y en el artículo 67 de este Reglamento. 2. La reinversión del importe total obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión. Se entenderá que la reinversión se realiza dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo. Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la autoliquidación del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados. Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de la vivienda habitual. 3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo. 4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los correspondientes intereses de demora. Esta autoliquidación complementaria se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento".

Adicionalmente, en lo que hace referencia al concepto de vivienda habitual, el artículo 87 de la NFIRPF recoge que: "8. A los efectos de este Impuesto, se entenderá por vivienda habitual, aquélla en la que el o la contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del o de la contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del o de la contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el o con la contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este impuesto, separación matrimonial o extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas. La vivienda que haya tenido carácter de vivienda habitual perderá tal consideración a partir del momento en que el o la contribuyente deje de residir en la misma. Reglamentariamente se podrán establecer excepciones. No formarán parte del concepto de vivienda habitual los jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas, los garajes y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, excepto en los casos en que los mismos formen con la vivienda una finca registral única. En los supuestos en los que los miembros de la unidad familiar sean titulares de más de un bien inmueble urbano, se entenderá que sólo uno de ellos tiene la consideración de vivienda habitual. A tal efecto, tendrá esta consideración aquélla en la que la unidad familiar tenga su principal centro de intereses vitales, relaciones personales, sociales y económicas".

A lo que el artículo 67 del RIRPF añade que: "1. Con carácter general, se considera vivienda habitual aquella edificación en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este impuesto, celebración del matrimonio, separación matrimonial, extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas justificadas. (...) 2. Para que una vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: a) Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo. (...) 4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en las letras b) y c) del artículo 42 y en el artículo 49 de la Norma Foral del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión. Asimismo, a los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en las letras b) y c) del artículo 42 de la Norma Foral del Impuesto, en el supuesto de que el o la contribuyente este en situación de dependencia de conformidad con la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las Personas en situación de Dependencia, o acredite enfermedad grave, en caso de verse obligado a cambiar su residencia habitual, para ser cuidado o cuidada por otra persona unida por vinculo de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea hasta el cuarto grado inclusive, en la residencia habitual de éste o ésta, o al traslado a un centro residencial, se entenderá que el inmueble en el que tenía fijada su residencia habitual con anterioridad al desplazamiento por las razones expuestas mantendrá el carácter de vivienda habitual, siempre y cuando dicho inmueble no sea objeto de otra utilización distinta".

De conformidad con todo lo anterior, los contribuyentes pueden excluir de gravamen las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de su vivienda habitual, siempre que reinviertan el importe obtenido en la adquisición (o rehabilitación) de una nueva vivienda habitual en un período de dos años contados desde la fecha de la transmisión. Asimismo, también dan derecho a la exención por reinversión las cantidades percibidas por la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual adquirida en el plazo de los dos años anteriores a la referida transmisión. Además, se entiende que la reinversión se realiza en plazo cuando la venta se efectúa a plazos o con precio aplazado y el contribuyente destina el importe de cada uno de los vencimientos a la finalidad indicada dentro del período impositivo en el que los va percibiendo.

En los supuestos en los que se ha utilizado financiación ajena para adquirir la vivienda transmitida, a estos efectos, se considera como importe total obtenido por la venta de la misma el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo pendiente de amortizar al momento de la enajenación.

En los casos en los que el importe de la reinversión es inferior al total de lo obtenido en la enajenación, solo se excluye de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponde a la cantidad efectivamente reinvertida.

Cuando la reinversión no se realiza en el mismo año de la enajenación, los contribuyentes están obligados a hacer constar su intención de reinvertir en las condiciones y en los plazos señalados en el artículo 49 de la NFIRPF y en el artículo 49 del RIRPF, en la autoliquidación del Impuesto correspondiente al ejercicio en el que obtengan la ganancia de patrimonio.

En el supuesto de que no se reinvierta el importe obtenido por la venta en el período de dos años desde la enajenación, se produce el incumplimiento de las condiciones establecidas en el artículo 49 del RIRPF, y se somete a gravamen la ganancia patrimonial obtenida. En cuyo caso, el contribuyente debe imputar la renta no exenta al año de su obtención, practicando la oportuna autoliquidación complementaria, con inclusión de los correspondientes intereses de demora. Esta autoliquidación complementaria se debe presentar en el período que medie entre el momento en el que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de autoliquidación correspondiente al ejercicio en el que se dé esta circunstancia.

Concretamente, sobre el modo de computar estos plazos, el apartado 8.18 de la Instrucción 1/2018, de 24 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, aclara que: "Para determinar la fecha de transmisión de la vivienda actual, que marca el punto de referencia para delimitar el período durante el cual ha de materializarse la reinversión, debe atenderse al momento en que se transfiera la plena propiedad sobre dicha vivienda (que coincidirá con el momento en el que ésta se incorpore al patrimonio del adquirente). A estos efectos, la opinión mayoritaria de la doctrina y del Tribunal Supremo sobre el particular indica que nuestro ordenamiento jurídico recoge la teoría del título y el modo, según la cual no se transfiere la propiedad o el dominio sobre la cosa vendida en tanto en cuanto no se lleve a cabo su entrega al comprador. Consecuentemente, el momento a partir del cual debe computarse el plazo que se otorga al contribuyente para materializar la reinversión coincidirá con la fecha en que transmita la plena propiedad sobre su vivienda habitual. Por otro lado, con carácter general, la nueva vivienda habitual se entenderá adquirida igualmente en el momento en el que se obtenga la plena propiedad sobre la totalidad o parte del inmueble, lo cual, atendiendo a la teoría del título y el modo arriba resumida, se dará cuando el inmueble se ponga en poder y posesión del comprador. Lo que ocurrirá, normalmente, al momento de formalizarse la escritura pública de compra, salvo que se acredite la concurrencia, en un momento anterior, de la existencia de contrato de compraventa (título) y de entrega o tradición del inmueble (modo), en cualquiera de sus múltiples formas (entrega de llaves, etc.). Todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el punto siguiente de esta Instrucción, y de la conclusión a la que se debe llegar en supuestos análogos al establecido en dicho punto".

Los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, de acuerdo con lo previsto en el artículo 5.1 del Código Civil y en el artículo 30.4 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

Además, si lo que se pretende es reinvertir el importe obtenido como consecuencia de la enajenación de la vivienda habitual en la adquisición de una vivienda en construcción, procede atender a lo indicado en el artículo 68 del RIRPF, según el cual: "1. Se asimilan a la adquisición de vivienda habitual los siguientes supuestos: (...) b) Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. (...) 2. Si como consecuencia de concurso judicialmente declarado, el promotor no finalizase las obras de construcción antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo o no pudiera efectuar la entrega de las viviendas en el mismo plazo, dicho plazo quedará ampliado en otros cuatro años. En estos casos, el plazo de doce meses a que se refiere el párrafo primero del apartado 2 del artículo anterior comenzará a contarse a partir de la entrega. Para que la ampliación del plazo prevista en este apartado surta efecto, el contribuyente deberá acompañar a la autoliquidación del período impositivo en que se hubiese incumplido el plazo inicial, tanto los justificantes que acrediten sus inversiones en vivienda como cualquier otro documento justificativo de haberse producido alguna de las referidas situaciones. En los supuestos a que se refiere este apartado, el contribuyente no estará obligado a efectuar ingreso alguno por razón del incumplimiento del plazo general de cuatro años de finalización de las obras de construcción. 3. Cuando por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan paralización de las obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo, el contribuyente podrá solicitar, dentro del mes siguiente a la fecha del incumplimiento del plazo de cuatro años, a la Administración tributaria la ampliación del plazo. En la solicitud deberán figurar tanto los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo como el período de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras de construcción, el cual no podrá ser superior a cuatro años. A efectos de lo señalado en el párrafo anterior, el contribuyente deberá aportar la justificación correspondiente. A la vista de la documentación aportada la Administración tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada, como con respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente. Se entenderán desestimadas las solicitudes de ampliación que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses. La ampliación que se conceda comenzará a contarse a partir del día inmediato siguiente a aquel en que se produzca el incumplimiento. (...)".

Sobre este particular, el apartado 15.8.13 de la, ya citada, Instrucción 1/2018, de 24 de abril, de la Dirección General de Hacienda, desarrolla que: "Se asimila a la adquisición de la vivienda habitual su construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o cuando entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que, con carácter general, dichas obras finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. A estos efectos, el plazo de cuatro años que se establece, con carácter general, para que finalicen las obras de construcción debe empezar a computarse a partir de la primera inversión por la que el contribuyente obtenga algún beneficio relacionado con la inversión en vivienda habitual (aplicación de la deducción, destino del saldo de la cuenta vivienda, materialización de la reinversión)".

Adicionalmente, el punto 8.19 de esta misma 1/2018, de 24 de abril, de la Dirección General de Hacienda, especifica que: "Pueden excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones previstas en el artículo 49 del Reglamento del Impuesto. En concreto, cabe entender cumplido el compromiso de reinversión por las cantidades que se inviertan en los plazos establecidos en el artículo 49 del Reglamento del Impuesto en la construcción de una nueva vivienda habitual (incluidas las cantidades entregadas al promotor de la misma), siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 68 del Reglamento del Impuesto para que la construcción de la vivienda se asimile a su adquisición. Si la reinversión en plazo es parcial, la exención se aplicará, igualmente, de forma parcial".

En los casos en los que se cumplen los requisitos exigidos para que las cantidades que se invierten en la construcción de la vivienda (incluidas las correspondientes a los pagos anticipados al promotor de la misma) se asimilen a su adquisición, cabe consolidar el derecho a la exención por reinversión de la ganancia obtenida, si se aplica la totalidad del importe percibido por la venta de la anterior vivienda al pago, o a la construcción, de la nueva vivienda, dentro del plazo de reinversión establecido en el artículo 49 del RIRPF. De modo que el contribuyente debe reinvertir el importe obtenido por la venta de su anterior vivienda habitual en el plazo otorgado en el artículo 49 del RIRPF, y, además, ha de cumplir los requisitos exigidos para que la construcción del inmueble se asimile a su adquisición.

En el supuesto de que la reinversión en ese plazo sea parcial, la exención se aplica, igualmente, de forma parcial, debiéndose presentar una declaración complementaria a la presentada en el ejercicio de la venta del inmueble, con objeto de ingresar el importe correspondiente a la parte de la ganancia que, finalmente, no pueda acogerse a la exención por la que se pregunta (junto con sus correspondientes intereses de demora). Como ya se ha indicado más arriba, cuando el contribuyente ha utilizado financiación ajena para adquirir la vivienda transmitida, de cara a la práctica de la exención por reinversión, se considera como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo pendiente de amortizar al momento de la enajenación.

Por tanto, en virtud de lo expuesto, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la construcción se asimila a la adquisición de la vivienda, cuando el contribuyente satisface directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras (incluido el correspondiente a la compra del terreno), o cuando entrega cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que las citadas obras finalicen (y se adquiera la propiedad de la vivienda en sentido jurídico) en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. Por inicio de la inversión se entiende el momento en el que se realiza el primer pago por el que se obtiene algún beneficio relacionado con la inversión en vivienda habitual (por ejemplo, la práctica de la deducción, la materialización del compromiso de reinversión, etc.). Este último requisito únicamente puede quedar excepcionado en determinados supuestos, en los que, previo cumplimiento de las exigencias recogidas en el artículo 68 del RIRPF, parcialmente transcrito más arriba, se autoriza la ampliación del mencionado período, hasta un máximo de otros cuatro años.

De modo que, en resumen, los contribuyentes pueden entender cumplido el compromiso de reinversión asumido como consecuencia de la venta de su vivienda habitual, por las cantidades que inviertan efectivamente en la construcción de una nueva dentro del plazo de los dos años anteriores y posteriores a la transmisión de aquélla, incluidas las correspondientes a los pagos a cuenta que efectúen al promotor de dicha construcción, siempre y cuando cumplan los requisitos exigidos en el artículo 68 del RIRPF para que el abono de las referidas cantidades, relacionadas con la construcción del nuevo inmueble, se asimile a su adquisición. Lo que exige que las obras de construcción del repetido inmueble finalicen en un plazo máximo de cuatro años, contados desde el inicio de la inversión, y que se adquiera la plena propiedad sobre el mismo en ese período de tiempo (prorrogable en determinados supuestos). A estos efectos, como ya se ha aclarado en párrafos anteriores, la inversión se entiende iniciada a partir del momento en el que se soporte el primer gasto por el que se obtenga algún beneficio relacionado con la adquisición de la vivienda (bien la práctica de la deducción, bien la aplicación del saldo de la cuenta vivienda, o bien la materialización, total o parcial, del compromiso de reinversión).

En el supuesto de que la reinversión en ese plazo (de dos años anteriores y posteriores a la transmisión) sea parcial, la exención se aplica, igualmente, de forma parcial.

No obstante todo lo anterior, los contribuyentes no están obligados a acogerse a la exención por reinversión del artículo 49 de la NFIRPF (y del artículo 49 del RIRPF).

Si lo hacen, pueden dejar exenta de gravamen la ganancia que obtengan como consecuencia de la transmisión de su vivienda habitual (total o parcialmente). En cuyo caso, deben atender, asimismo, a lo indicado en el artículo 87 de la NFIRPF, correspondiente a la deducción por inversión en vivienda habitual, donde se recoge que: "3. La suma de los importes deducidos por cada contribuyente por los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, a lo largo de los sucesivos períodos impositivos, no podrá superar la cifra de 36.000 euros minorada, en su caso, en el resultado de aplicar el 18 por 100 al importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión en los términos previstos en el artículo 49 de esta Norma Foral".

De donde se desprende que la deducción por inversión en vivienda habitual aplicable por cada contribuyente a lo largo de los distintos ejercicios tiene un máximo de 36.000 euros, del cual también se descuenta el resultado de multiplicar por 0,18 el importe de las ganancias patrimoniales sobre las que apliquen la exención por reinversión del artículo 49 de la NFIRPF.

Con lo que, en definitiva, la suma de las deducciones por inversión en vivienda habitual practicadas por los contribuyentes a lo largo de los sucesivos períodos impositivos, no puede superar la cifra de 36.000 euros, minorada, en su caso, en el resultado de aplicar el 18 por 100 al importe de las ganancias patrimoniales exentas por reinversión en los términos previstos en el artículo 49 de la NFIRPF.

A estos efectos, el artículo 70 del RIRPF prevé que: "En el supuesto de que se opte por la exención por reinversión en vivienda habitual, a efectos de la minoración de la cifra de 36.000 euros prevista en el apartado 3 del artículo 87 de la Norma Foral del Impuesto, el contribuyente vendrá obligado a imputar en el ejercicio de la enajenación de la misma, en primer lugar, el 18 por 100 de la ganancia patrimonial exenta".

A lo que el apartado 15.8.8 de la Instrucción 1/2018, de 24 de abril, de la Dirección General de Hacienda, añade que: "En el artículo 87 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, y en el artículo 70 del Reglamento del Impuesto se hace referencia a que el crédito vivienda ha de ser minorado, además de en las cantidades deducidas en concepto de inversión en vivienda habitual, en su caso, en el resultado de aplicar el 18 por 100 al importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión. En los casos de transmisiones realizadas bajo la vigencia de la derogada Norma Foral 10/1998, el crédito fiscal se minora en el 15 por 100 de la ganancia exenta por reinversión. Como consecuencia de la aplicación de la exención por reinversión, el contribuyente no tiene obligación de devolver ninguna cantidad correspondiente a las deducciones oportunamente practicadas por la adquisición de la vivienda transmitida, manteniendo el derecho a considerar excluida de gravamen la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de dicha vivienda, si reinvierte el importe total obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones reglamentariamente establecidas. Sin embargo, sí deberá devolver las deducciones correspondientes a la adquisición de la nueva vivienda en la que materialice la reinversión, independientemente de que hayan sido practicadas con carácter previo a la transmisión de la anterior (incluidas, en su caso, las derivadas de aportaciones a cuentas de ahorro vivienda), cuando, computando antes de dichas deducciones el 18 por 100 de la ganancia declarada exenta, se supere el importe correspondiente al límite de deducción previsto en el artículo 87.3 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre".

Con lo que, en los casos en los que, practicadas las oportunas deducciones por inversión en vivienda habitual, se transmite ésta y se reinvierte el importe obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual, los contribuyentes no tienen obligación de devolver ninguna cantidad correspondiente a las deducciones oportunamente practicadas por la adquisición de la vivienda transmitida, manteniendo el derecho a considerar excluida de gravamen la ganancia patrimonial obtenida por la enajenación de dicha vivienda si el importe total obtenido se reinvierte en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones reglamentariamente determinadas, pero sí deben minorar su crédito vivienda en el 18 por 100 de dicha exención, como apunta el artículo 87.3 de la NFIRPF y el artículo 70 del RIRPF.

Sin embargo, sí deben devolverse las deducciones correspondientes a la adquisición de la nueva vivienda en la que se materialice la reinversión, independientemente de que hayan sido practicadas con carácter previo a la transmisión de la anterior (por ejemplo, en el caso de entregas a cuenta al promotor de la construcción), cuando, computando antes de dichas deducciones el 18 por 100 de la ganancia declarada exenta, se supere el importe correspondiente al límite de deducción previsto en el artículo 87.3 de la NFIRPF.

2) En lo que hace referencia a la segunda cuestión suscitada, el artículo 87 de la NFIRPF determina que: "1. Los contribuyentes podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de las cantidades invertidas en la adquisición de vivienda habitual durante el período impositivo, incluidos los gastos originados por dicha adquisición que hayan corrido a su cargo. Asimismo, podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de los intereses satisfechos en el período impositivo por la utilización de capitales ajenos para la adquisición de dicha vivienda habitual, incluidos los gastos originados por la financiación ajena que hayan corrido a su cargo. 2. La deducción máxima anual, por la suma de los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, será de 1.530 euros. 3. La suma de los importes deducidos por cada contribuyente por los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, a lo largo de los sucesivos períodos impositivos, no podrá superar la cifra de 36.000 euros minorada, en su caso, en el resultado de aplicar el 18 por 100 al importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión en los términos previstos en el artículo 49 de esta Norma Foral. 4. En los supuestos en que el contribuyente tenga una edad inferior a 30 años o sea titular de familia numerosa, se aplicarán las siguientes especialidades: a) Los porcentajes establecidos en el apartado 1 anterior serán del 23 por 100, excepto en los casos a que se refiere la letra b) del apartado 5 de este artículo. b) La deducción máxima anual establecida en el apartado 2 anterior será de 1.955 euros, excepto en los casos a que se refiere la letra b) del apartado 5 de este artículo. En el supuesto que se opte por la tributación conjunta y existan varias personas con derecho a aplicar esta deducción, unas con edad inferior y otras con edad superior a 30 años, se aplicarán los porcentajes y el límite previstos en este apartado. 5. A los efectos previstos en el presente artículo, se asimilarán a la adquisición de vivienda habitual: (...) c) Los supuestos que se determinen reglamentariamente. (...) 8. A los efectos de este Impuesto, se entenderá por vivienda habitual, aquélla en la que el o la contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del o de la contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del o de la contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el o con la contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este impuesto, separación matrimonial o extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas. La vivienda que haya tenido carácter de vivienda habitual perderá tal consideración a partir del momento en que el o la contribuyente deje de residir en la misma. Reglamentariamente se podrán establecer excepciones. No formarán parte del concepto de vivienda habitual los jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas, los garajes y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, excepto en los casos en que los mismos formen con la vivienda una finca registral única. En los supuestos en los que los miembros de la unidad familiar sean titulares de más de un bien inmueble urbano, se entenderá que sólo uno de ellos tiene la consideración de vivienda habitual. A tal efecto, tendrá esta consideración aquélla en la que la unidad familiar tenga su principal centro de intereses vitales, relaciones personales, sociales y económicas. 9. A los efectos de la deducción prevista en este artículo, de las cantidades citadas en los apartados anteriores se restará el importe de las subvenciones que el contribuyente hubiere, en su caso, recibido para la compra o rehabilitación de la vivienda que resulten exentas en aplicación de la normativa reguladora de este impuesto".

Según lo indicado en este precepto, puede practicar la deducción por inversión en vivienda habitual quien adquiere la plena propiedad sobre la totalidad o parte del inmueble de que se trate, siempre que se cumpla los demás requisitos establecidos para ello en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Particularmente, siempre y cuando el inmueble en cuestión tenga la consideración de vivienda habitual para el contribuyente.

Además, tal y como ya se ha indicado en el apartado anterior de esta respuesta, el artículo 68 del RIRPF desarrolla que: "1. Se asimilan a la adquisición de vivienda habitual los siguientes supuestos: (...) b) Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. (...)".

De modo que la consultante podrá practicar la deducción por la que pregunta sobre el importe correspondiente a la compra de la nueva vivienda por la que pregunta.

En el caso de que se trate de una vivienda en construcción, la compareciente también podrá practicar deducción sobre los pagos que realice a la promotora de la vivienda a cuenta del precio de la misma (con anterioridad a la adquisición de la plena propiedad sobre ella), en la medida en que las obras de construcción del inmueble finalicen en un plazo máximo de cuatro años, contados desde el inicio de la inversión (prorrogables en determinados supuestos), y que cumpla los requisitos exigidos para que la nueva vivienda adquiera la condición de habitual para ella (que la ocupe en el plazo de los 12 meses siguientes a la conclusión de las obras, salvo en determinados supuestos excepcionales, y que resida en ella durante un período continuado de, al menos, tres años, también a salvo de determinadas excepciones -artículo 67 del RIRPF-).

En los supuestos en los que se utilizan capitales ajenos para financiar la inversión, los contribuyentes pueden optar por aplicar la deducción, no en el momento en el que abonen los importes correspondientes a la adquisición del inmueble, sino a medida que vayan amortizando el principal de los préstamos solicitados para financiar la compra, y según vayan pagando los intereses exigibles por dichos préstamos (en cuyo caso, también resultan deducibles los demás gastos originados por la citada financiación ajena que soporte el contribuyente).

La normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no prevé ninguna restricción en lo que se refiere a la procedencia de la financiación, propia o ajena, que puede emplearse para adquirir o rehabilitar el inmueble de que se trate, ni a la composición de dicha financiación (que puede consistir en uno o varios préstamos), o a las garantías que, en su caso, se otorguen al prestamista (personales, hipotecarias, etc.).

A estos efectos, cabe aclarar que, de cara a la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual, los préstamos de particulares destinados a financiar la compra de la vivienda, reciben el mismo tratamiento que los concedidos por las entidades financieras. Particularmente, estos préstamos no pierden su condición de financiación ajena destinada a financiar la compra del inmueble de que se trate por el mero hecho de que sean otorgados por un particular.

Todo lo cual conlleva que, en la medida en que se cumplan las condiciones y límites fijados en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la consultante podrá aplicar la deducción por inversión en vivienda a medida que vaya amortizando el principal del préstamo que le otorguen sus padres, del mismo modo que si se tratara de un préstamo otorgado por una entidad bancaria.

Para acreditar la realidad de las inversiones acometidas y su fecha, los contribuyentes pueden emplear cualquier medio de prueba admitido en derecho, teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 94 de la NFIRPF, según el cual: "La aplicación de las deducciones reguladas en este Título estará condicionada a la aportación de los documentos que las justifiquen. Dichos documentos deberán estar ajustados a los requisitos exigidos por las normas reguladoras del deber de expedir y entregar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales, cuando así proceda".

De otro lado, en lo que respecta al posible pago de intereses por el préstamo entre particulares, las partes contratantes pueden acordar libremente el carácter gratuito del mismo, circunstancia ésta que los prestamistas deberán poder acreditar, igualmente, a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho, según lo establecido en el artículo 103 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), ante un eventual requerimiento de los órganos competentes para la aplicación de los tributos (a quienes corresponde valorar las evidencias que, en su caso, se aporten). Particularmente, dicho artículo 103 de la NFGT dispone que: "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la normativa tributaria establezca otra cosa. (...) 2. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo. 3. En el caso de que los elementos de prueba constaran ya en poder de la Administración tributaria, los obligados tributarios cumplirán su deber de probar al designar de modo concreto los mismos".

Únicamente de esta manera, no se les imputará ningún rendimiento del capital mobiliario a los prestamistas, al poder eliminar la presunción de onerosidad regulada en los artículos 7 y 58 de la NFIRPF, el primero de los cuales indica que: "Se presumirán retribuidas las prestaciones de trabajo y servicios, así como las cesiones de bienes o derechos, en los términos establecidos por esta Norma Foral". A lo que el segundo (el artículo 58 de la NFIRPF) añade que: "1. La valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 7 de esta Norma Foral se efectuará por el valor normal en el mercado, entendiendo por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario. 2. Tratándose de préstamos y operaciones de captación o utilización de capitales ajenos en general, se entenderá por valor normal en el mercado el tipo de interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del período impositivo. (...)".

De modo que los contribuyentes podrán acreditar a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho, tanto la gratuidad de la operación, como la conexión del préstamo con la adquisición de la vivienda, y la justificación del pago de las cuotas de amortización del mismo, correspondiendo a los órganos de Gestión y/o Inspección encargados de la aplicación de los tributos la valoración de las evidencias que, en su caso, se aporten.

Una vez acreditada la inversión en la vivienda, la conexión del préstamo personal con la financiación de la misma, y la amortización de su principal, la consultante podrá practicar deducción por inversión en vivienda habitual sobre el importe de las cantidades correspondientes a dicho préstamo que abone en cada período impositivo, siempre y cuando, lógicamente, se cumplan los demás requisitos y límites establecidos al efecto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Por último, cabe señalar que la obtención de un préstamo otorgado por un particular constituye el hecho imponible de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aun cuando se encuentre exento del mismo, por lo que debe presentarse la oportuna declaración-liquidación del referido Impuesto (Modelo 600).

Además, en lo que respecta a la posible refinanciación de un préstamo hipotecario con uno personal, en los casos en los que el nuevo préstamo solicitado sirve para refinanciar la parte aún no amortizada del anterior (y éste era deducible), los contribuyentes pueden practicar deducción sobre el porcentaje del primero mediante el que hayan refinanciado el segundo, en los mismos términos en los que podían deducir las cuotas de este último.

Como ya se ha indicado en el punto anterior de esta respuesta, la suma de las deducciones por inversión en vivienda habitual practicadas por los contribuyentes a lo largo de los sucesivos períodos impositivos, no puede superar la cifra de 36.000 euros, minorada, en su caso, en el resultado de aplicar el 18 por 100 al importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión en los términos previstos en el artículo 49 de la NFIRPF.

3) En cuanto a la posible donación de efectivo por parte de los padres de la consultante, resultará de aplicación la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFISD), cuyo artículo 1 establece que: "El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Norma Foral".

En lo que afecta al hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el artículo 4 de la citada NFISD dispone que: "Constituye el hecho imponible: (...) b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «inter vivos». (...)".

En consecuencia, el importe que obtenga la consultante mediante donación de sus padres quedará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, como adquisición "inter vivos" a título gratuito (de una donación).

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 13 de la NFISD, en las donaciones, se encuentra obligado al pago, como contribuyente del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el donatario o favorecido por ellas. En el supuesto planteado, la consultante.

En lo que hace referencia al devengo del Impuesto, el artículo 17 de la NFISD determina que: "(...) 2. En las transmisiones lucrativas «inter vivos» el Impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el contrato. (...)".

De modo que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se devenga el día en el que se celebra la donación.

Por tanto, la donación de efectivo de los padres de la consultante a ésta dará lugar a la realización del hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en concepto de adquisición a título lucrativo "inter vivos", estando sujeta al pago del mismo la adquirente, en su condición de donataria.

En la medida en que la donataria es descendiente en línea directa por consanguinidad de los transmitentes, la cuota íntegra será el resultado de aplicar el tipo fijo del 1,5 por 100 al importe de la donación, tal y como se indica en el artículo 47 de la NFISD, de conformidad con el cual: "La cuota íntegra del Impuesto se obtendrá aplicando a la base liquidable, calculada según lo dispuesto en el Título VI de esta Norma Foral, el tipo o la tarifa que corresponda de los que se indican a continuación, en función de los grupos de grado de parentesco establecidos en el apartado 1 del artículo 43 de esta Norma Foral: a) Grupo I: Será de aplicación el tipo impositivo del 1,5 por 100. (...)".

El plazo de presentación de la declaración del Impuesto, Modelo 651, es de 30 días hábiles, a contar desde el siguiente a aquél en el que se cause o celebre el acto o contrato, según lo establecido en el artículo 69 de la NFISD.

Por otra parte, cabe señalar que la adquisición de dinero por donación no se encuentra sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 8 de la Norma Foral 13/2013 del 5 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en el que se recoge que: "No estarán sujetas a este Impuesto las rentas que se encuentren sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones".

En cuanto a los donantes, deberán atender a lo estipulado en el artículo 43 de la NFIRPF, el cual declara que: "No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: (...) c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos intervivos o a liberalidades. (...)".

En consecuencia, los donantes no podrán computar ninguna pérdida patrimonial como consecuencia de la donación de dinero que realicen en favor de su hija. Además, al tratarse de efectivo, la entrega del mismo tampoco dará lugar a ninguna ganancia patrimonial para ellos.

Normativa

Arts. 7, 8, 40, 43, 44, 45, 49, 58, 87 y 94 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.Arts. 49, 67, 68 y 70 del Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril.Arts. 1, 4, 13, 17, 47 y 69 de la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo.

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