Consulta
Fecha
28.07.2023
Referencia
IRPF. Cuenta vivienda y construcción de vivienda.
Cuestión
El consultante y su pareja son titulares de una cuenta vivienda abierta según consta en esta Hacienda Foral el 4 de noviembre de 2020 a la que realizaron diversas aportaciones en 2020, 2021 y 2022. Los consultantes resultaron adjudicatarios de una VPO que a finales del 2022 no había sido entregada aún. Debido a que en marzo de 2022 vencía la última cuota de un préstamo puente del que eran titulares para la adquisición de la VPO destinaron 10.000 euros de la cuenta vivienda de la que son titulares para efectuar dicho pago.
Se desea conocer:
1) Si es necesario reponer los 10.000 euros de los que dispusieron de la cuenta vivienda antes del 31 de diciembre de 2022 para pagar el préstamo puente que financia la adquisición de la VPO y en el caso de que no sea necesario como se debe justificar el hecho de que se ha dedicado a tal fin.
2) Si pueden aportar en 2022 la cantidad de 17.000 euros en la cuenta vivienda para tener el máximo de deducción por inversión en vivienda habitual (se entiende, entre ambos miembros de la pareja).
Solución
Con respecto a la primera cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 13/2013 de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), cuyo artículo 87 establece que: "1. Los contribuyentes podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de las cantidades invertidas en la adquisición de vivienda habitual durante el período impositivo, incluidos los gastos originados por dicha adquisición que hayan corrido a su cargo. Asimismo, podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de los intereses satisfechos en el período impositivo por la utilización de capitales ajenos para la adquisición de dicha vivienda habitual, incluidos los gastos originados por la financiación ajena que hayan corrido a su cargo. 2. La deducción máxima anual, por la suma de los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, será de 1.530 euros. 3. La suma de los importes deducidos por cada contribuyente por los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, a lo largo de los sucesivos períodos impositivos, no podrá superar la cifra de 36.000 euros minorada, en su caso, en el resultado de aplicar el 18 por 100 al importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión en los términos previstos en el artículo 49 de esta Norma Foral o por aplicación de lo dispuesto en los artículos 42.b) o 42.c) de la misma. 4. En los supuestos en que el contribuyente tenga una edad inferior a 30 años o sea titular de familia numerosa, se aplicarán las siguientes especialidades: a) Los porcentajes establecidos en el apartado 1 anterior serán del 23 por 100, excepto en los casos a que se refiere la letra b) del apartado 5 de este artículo. b) La deducción máxima anual establecida en el apartado 2 anterior será de 1.955 euros, excepto en los casos a que se refiere la letra b) del apartado 5 de este artículo. En el supuesto que se opte por la tributación conjunta y existan varias personas con derecho a aplicar esta deducción, unas con edad inferior y otras con edad superior a 30 años, se aplicarán los porcentajes y el límite previstos en este apartado. 5. A los efectos previstos en el presente artículo, se asimilarán a la adquisición de vivienda habitual: (...) b) Las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente y siempre que las cantidades que hayan generado el derecho a la deducción se destinen, antes del transcurso de 6 años a partir de la fecha de apertura de la cuenta, a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. Se entenderá que no se incumple el requisito de disposición cuando las cantidades depositadas que hayan generado el derecho a la deducción se repongan o se aporten íntegramente a la misma o a otra entidad de crédito con anterioridad al devengo del Impuesto. No se entenderá incumplido el requisito del destino del importe de la cuenta vivienda a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual en el supuesto de fallecimiento del contribuyente antes de la finalización del plazo a que se refiere el párrafo primero de esta letra. Las cantidades depositadas en las cuentas a que se refiere la presente letra, que hayan generado el derecho a la deducción, no podrán volver a ser objeto de deducción cuando se destinen a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. (...) 8. A los efectos de este Impuesto, se entenderá por vivienda habitual, aquélla en la que el o la contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del o de la contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del o de la contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el o con la contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este impuesto, separación matrimonial o extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas. La vivienda que haya tenido carácter de vivienda habitual perderá tal consideración a partir del momento en que el o la contribuyente deje de residir en la misma. Reglamentariamente se podrán establecer excepciones. No formarán parte del concepto de vivienda habitual los jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas, los garajes y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, excepto en los casos en que los mismos formen con la vivienda una finca registral única. En los supuestos en los que los miembros de la unidad familiar sean titulares de más de un bien inmueble urbano, se entenderá que sólo uno de ellos tiene la consideración de vivienda habitual. A tal efecto, tendrá esta consideración aquélla en la que la unidad familiar tenga su principal centro de intereses vitales, relaciones personales, sociales y económicas. (...)".
El artículo 87 de la NFIRPF se encuentra desarrollado, entre otros, en el artículo 69 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral 47 /2014, de 8 de abril (RIRPF), según el cual: "1. Se asimilan a la adquisición de vivienda habitual las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que las cantidades que hayan generado el derecho a deducción se destinen, antes del transcurso de seis años, a la adquisición de la vivienda habitual. No obstante, no se considerará cumplido este último requisito por la mera imposición en otra cuenta vivienda de las cantidades depositadas. 2. Se perderá el derecho a la deducción: a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda que hayan generado derecho a la deducción para fines diferentes de la adquisición de su vivienda habitual y no se repongan o no se aporten íntegramente a otra cuenta de la misma o de otra entidad de crédito con anterioridad al devengo del impuesto. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas. b) Cuando transcurran seis años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que las cantidades que hayan generado el derecho a deducción se hayan destinado a la adquisición de vivienda habitual. c) Cuando la posterior adquisición de la vivienda habitual no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por este concepto. 3. Cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta vivienda. 4. Las cuentas vivienda deberán identificarse separadamente en la autoliquidación del Impuesto, consignando, al menos, los siguientes datos: - Entidad en la que se ha abierto la cuenta. - Número de la cuenta. - Fecha de apertura de la cuenta. - Incremento del saldo de la cuenta correspondiente al ejercicio.5. Cuando se pierda el derecho a las deducciones practicadas, el contribuyente vendrá obligado a sumar a la cuota del Impuesto devengada en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades deducidas más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26 de la Norma Foral General Tributaria".
En el apartado 15.8.13 de la Instrucción 2/2023, de 3 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, se recoge respecto de la construcción de la vivienda habitual, que: "Se asimila a la adquisición de la vivienda habitual su construcción, cuando se satisfagan directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o cuando entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que, con carácter general, dichas obras finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. A estos efectos, el plazo de cuatro años que se establece, con carácter general, para que finalicen las obras de construcción debe empezar a computarse a partir del primer desembolso por el que se obtenga algún beneficio relacionado con la inversión en vivienda habitual (aplicación de la deducción, destino del saldo de la cuenta vivienda, materialización de la reinversión). Si bien el plazo general establecido en el artículo 68.1.b) del Reglamento del Impuesto sigue siendo de cuatro años, el artículo 2.Segundo del Decreto Foral Normativo 3/2020, de 28 de abril, amplía, de cuatro a cinco años, el plazo que tienen quienes satisfacen directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras de construcción de su vivienda, o que entregan cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, para que finalicen dichas obras y la construcción de la vivienda habitual pueda asimilarse a la adquisición de la misma, cuando el plazo ordinario de cuatro años concluya entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2020. De modo que esta ampliación automática del plazo a que se refiere el artículo 68.1 b) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, afecta a las viviendas cuya construcción se inició en 2016. Estas construcciones tienen como límite el año 2021. Como consecuencia de estas medidas en el año 2020 no finaliza el plazo para ninguna construcción de vivienda habitual. El Decreto Foral Normativo 11/2020, de 1 de diciembre, de medidas de prórroga y otras medidas urgentes relacionadas con la COVID-19, ha extendido esta medida al año 2021, con lo afecta a las viviendas cuya construcción se hubiera iniciado en 2017 que contarán con un año adicional para finalizar la construcción. Estas construcciones tienen como límite el año 2022. Estas prorrogas extienden tanto el plazo para finalizar la construcción como el plazo durante el que se puede deducir por construcción de vivienda habitual".
Por su parte, el artículo 68 del, ya citado, RIRPF determina que: "1. Se asimilan a la adquisición de vivienda habitual los siguientes supuestos:(...) b) Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.(...) 2. Si como consecuencia de concurso judicialmente declarado, el promotor no finalizase las obras de construcción antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo o no pudiera efectuar la entrega de las viviendas en el mismo plazo, dicho plazo quedará ampliado en otros cuatro años. En estos casos, el plazo de doce meses a que se refiere el párrafo primero del apartado 2 del artículo anterior comenzará a contarse a partir de la entrega. Para que la ampliación del plazo prevista en este apartado surta efecto, el contribuyente deberá acompañar a la autoliquidación del período impositivo en que se hubiese incumplido el plazo inicial, tanto los justificantes que acrediten sus inversiones en vivienda como cualquier otro documento justificativo de haberse producido alguna de las referidas situaciones. En los supuestos a que se refiere este apartado, el contribuyente no estará obligado a efectuar ingreso alguno por razón del incumplimiento del plazo general de cuatro años de finalización de las obras de construcción. 3. Cuando por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan paralización de las obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo, el contribuyente podrá solicitar, dentro del mes siguiente a la fecha del incumplimiento del plazo de cuatro años, a la Administración tributaria la ampliación del plazo. En la solicitud deberán figurar tanto los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo como el período de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras de construcción, el cual no podrá ser superior a cuatro años. A efectos de lo señalado en el párrafo anterior, el contribuyente deberá aportar la justificación correspondiente. A la vista de la documentación aportada la Administración tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada, como con respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente. Se entenderán desestimadas las solicitudes de ampliación que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses. La ampliación que se conceda comenzará a contarse a partir del día inmediato siguiente a aquel en que se produzca el incumplimiento. (...)".
En el apartado 15.8.15 de la Instrucción 2/2023, de 3 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo se recoge la problemática que plantean las cuentas vivienda: "a) En virtud de lo establecido en el artículo 69 del Reglamento del Impuesto, se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que las cantidades que han generado el derecho a deducción se destinen exclusivamente a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del o de la contribuyente. Por la expresión «que hayan generado el derecho a la deducción» ha de entenderse que se haya practicado efectivamente la deducción por inversión en vivienda habitual. Se entiende que se cumplen los requisitos de disposición cuando las cantidades depositadas que hayan generado el derecho a la deducción se repongan o se aporten íntegramente a la misma o a otra entidad de crédito con anterioridad al devengo del Impuesto. b) Disposición parcial: En caso de disposición parcial para fines diferentes de la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que el importe retirado no se reponga con anterioridad al devengo del Impuesto, se entenderá que las cantidades dispuestas son, por este orden: - En primer lugar, aquéllas por las que no se haya practicado la correspondiente deducción, y si la cuantía dispuesta fuese superior, - Las primeras depositadas. c) La normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no prevé, con carácter general, ningún supuesto en el que se pueda ampliar el plazo de 6 años otorgado para invertir el saldo de la cuenta vivienda que haya dado derecho a deducción en la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. En 2017, se cumplió el plazo de las cuentas abiertas en 2011. En 2018 se cumplió el plazo de las cuentas abiertas en 2012. Y en 2019 el plazo de las cuentas abiertas en 2013. Fruto del artículo 2. Primero recogido en el Decreto Foral Normativo 3/2020, de 28 de abril, se amplió de 6 a 7 años el plazo de las cuentas vivienda cuyo plazo ordinario de 6 años finalizase entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2020, es decir, el plazo de las cuentas abiertas en 2014, y se especificó que las cantidades que se aportasen a las cuentas vivienda durante ese año de ampliación también darían derecho a la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual. De modo que, en 2020, no venció el plazo de ninguna cuenta vivienda. El plazo de las cuentas vivienda abiertas en 2014 ha vencido en 2021. Dicha medida ha sido prorrogada por el Decreto Foral Normativo 11/2020, de 1 de diciembre, de medidas de prórroga y otras medidas urgentes relacionadas con la COVID-19, para el año 2021; con lo que cuando se trate de cuentas en las que el plazo de 6 años, a que se refiere la letra b) del apartado 5 del artículo 87 de la Norma Foral del Impuesto, fuera a finalizar entre el 1 de enero de 2021 y el 31 de diciembre de 2021, el plazo para proceder a materializar las cantidades depositadas en la adquisición de vivienda habitual será de 7 años contados a partir de la fecha de su apertura. De nuevo, las cantidades depositadas en la cuenta vivienda atendiendo a esta prórroga resultan deducibles. Con lo que el plazo de las cuentas abiertas en 2015 finalizó en el año 2022, no en el año 2021. En el año 2022 finalizó también el plazo máximo para aplicar a la adquisición de vivienda habitual el importe depositado en las cuentas vivienda abiertas en el año 2016. (...) f) No obstante lo establecido en la letra c) anterior, en la medida en que la construcción de la vivienda se asimila a su adquisición, en estos supuestos (de viviendas en construcción), existen dos alternativas para poder considerar correctamente invertido el saldo de la cuenta vivienda: 1) Que el o la contribuyente destine la totalidad del saldo de la cuenta objeto de deducción a la compra de la plena propiedad del inmueble antes de que finalice el plazo de 6 años que se otorga a las cuentas vivienda, de modo que, para entonces, ya haya formalizado la escritura pública de compra del inmueble de que se trate. 2) Que el o la contribuyente inicie la realización de pagos a cuenta al promotor de la construcción de la vivienda (o que satisfaga directamente cantidades por la ejecución de las obras de construcción de la misma) con cargo al importe depositado en la cuenta, antes de que concluya el citado plazo de 6 años, computado desde su apertura. En cuyo caso, debe considerarse que el saldo de la cuenta objeto de deducción ha sido correctamente destinado a su finalidad en plazo, siempre que: a) las obras de construcción del inmueble finalicen (y se adquiera la plena propiedad sobre el mismo en sentido jurídico) en un plazo que, con carácter general, no puede ser superior a cuatro años, contados desde el inicio de la inversión (este plazo puede ampliarse en los supuestos previstos en los apartados 2 y 3 del artículo 68 del Reglamento del Impuesto); y b) que durante este plazo de construcción (en principio, de 4 años), el o la contribuyente destine el saldo de la cuenta sobre el que haya practicado deducción a la realización de pagos al promotor de la construcción (o a la ejecución, directamente por su parte, de las obras de construcción). A este respecto, el plazo que otorga la normativa reguladora del Impuesto a las cuentas vivienda, de 6 años contados desde su apertura, es improrrogable, si bien esta ausencia de prórroga debe considerarse referida, de un lado, a la imposibilidad de practicar deducción sobre las aportaciones que se lleven a cabo una vez transcurrido dicho plazo (de 6 años) y, de otro lado, a la obligación de destinar la totalidad de las cantidades depositadas sobre las que se haya practicado deducción a las finalidades específicamente previstas en la normativa reguladora del Impuesto, como puede ser la adquisición de la vivienda habitual, a la que, no obstante, se asimila su construcción. Con lo que cabe considerar correctamente invertido en plazo el saldo de la cuenta vivienda, en aquellos casos en los que se inicie la realización de pagos al promotor del inmueble, o en los que se satisfagan directamente cantidades por la ejecución de las obras, con cargo a la misma (a la cuenta vivienda), dentro de los 6 años posteriores a su apertura, siempre que la construcción finalice en un período máximo de 4 años contados desde el comienzo de la inversión (prorrogables en determinados supuestos), y que dentro de estos 4 años se invierta la totalidad del citado saldo de la cuenta vivienda. Si únicamente se destina una parte del repetido saldo de la cuenta a la realización de pagos al promotor, o a la construcción de la vivienda, en este plazo de 4 años, sólo podrá considerarse correctamente invertida esa parte (con lo que se perderá el derecho a las deducciones practicadas sobre el resto). De modo que, en los supuestos de viviendas en construcción, el plazo máximo de utilización del saldo de la cuenta vivienda pueda alargarse hasta los 10 años, contados desde su apertura (6 años para la cuenta vivienda, más otros 4 años para la construcción del inmueble, prorrogables en determinados supuestos)".
De conformidad con todo lo anterior, las personas contribuyentes pueden practicar la deducción por inversión en vivienda habitual sobre las cantidades que aporten a una cuenta vivienda, en la medida en que destinen los importes objeto de deducción a la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual, en principio antes del transcurso de 6 años contados desde la apertura de dicha cuenta.
En principio, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no prevé ningún supuesto en el que pueda ampliarse el plazo de 6 años, legalmente otorgado para invertir el saldo de la cuenta vivienda que haya dado derecho a deducción en la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual.
En el supuesto de que, llegada la fecha de vencimiento del citado plazo, no se haya invertido la totalidad del saldo objeto de deducción a los fines anteriormente indicados, se pierde el derecho a la deducción practicada sobre las cantidades no aplicadas a su fin. En cuyo caso, se entiende que no se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual las primeras cantidades objeto de deducción depositadas en la cuenta, hasta llegar al saldo deducido no destinado a su finalidad en plazo. También se pierde el derecho a las deducciones practicadas en los casos en los que el saldo de la cuenta vivienda se destina definitivamente a fines distintos de la compra o rehabilitación de la vivienda habitual, y cuando la vivienda adquirida o rehabilitada no cumple los requisitos exigidos para alcanzar la consideración de habitual.
No se pierde el derecho a las deducciones practicadas cuando el contribuyente dispone de las cantidades que han dado derecho a deducción para fines distintos a los señalados, pero las repone o aporta íntegramente a otra cuenta vivienda con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto (el 31 de diciembre de cada año natural). En los casos de traspaso del saldo de una cuenta vivienda a otra nueva, se entiende que ésta conserva la misma fecha de apertura que la anterior, de cara al cómputo del plazo máximo general de 6 años que otorga la normativa del Impuesto para destinar el saldo de que se trate a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual.
Atendiendo a lo indicado en el artículo 5.1 del Código Civil y en el artículo 30 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, los plazos fijados en años se computan de fecha a fecha.
En lo que hace referencia a la fecha de inicio del cómputo del plazo de 6 años por el que se pregunta, el artículo 87 de la NFIRPF y el artículo 69 del RIRPF expresamente señalan que el mismo debe empezar a contarse desde la fecha de apertura de la cuenta de que se trate. Si bien, tal y como ya se señaló en la Consulta 8932, de 4 de octubre de 2022, de esta Dirección General de Hacienda, entre otras, atendiendo a lo concluido por el TEAF en esta Resolución de 18 de octubre de 2013, cabe admitir que el plazo de 6 años del que dispone el consultante para invertir el saldo de la cuenta en la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual no debe empezar a computarse en la fecha en la que únicamente se abre formalmente la cuenta corriente, sino cuando se realiza la primera aportación a la citada cuenta sobre la que se practique la deducción por inversión en vivienda habitual.
Con lo que, en definitiva, así las cosas, las personas comparecientes tendrán de plazo hasta que transcurran 6 años desde que se efectúa la primera aportación deducida para adquirir su vivienda habitual y para invertir en ella la totalidad del saldo sobre el que haya practicado deducción en ejercicios anteriores. Lo que, con carácter general, exige que, para esa fecha, hayan formalizado ya la correspondiente escritura pública de compraventa. Sin perjuicio de la doctrina aplicable derivada de las resoluciones del TEAF, cuando se efectúa la construcción o de la vivienda o se realizan pagos a cuenta al constructor de esta.
En virtud de la cual, en los casos de inversión del saldo de la cuenta vivienda en la realización de pagos al promotor de la construcción del inmueble, el período dentro del cual debe invertirse el saldo de la citada cuenta en la construcción de la vivienda, vendrá determinado, no sólo por el plazo de 6 años que se otorga a la propia cuenta vivienda (contados desde su apertura), sino también por el momento en el que deba considerarse iniciado el cómputo de los 4 años (prorrogables, en determinados supuestos) legalmente establecidos para que finalicen las obras de construcción, y se adquiera la plena propiedad sobre la finca. Como ya se ha aclarado anteriormente, estos 4 años se computan desde el inicio de la inversión. A este respecto, por inicio de la inversión se entiende el momento en el que se realiza el primer pago por el que se obtiene algún beneficio relacionado con la inversión en vivienda habitual (por ejemplo, la práctica de la deducción, o la aplicación, total o parcial, del saldo de la cuenta vivienda).
Según parece desprenderse del texto de consulta, los consultantes han dispuesto de parte del saldo de su cuenta vivienda en 2022, de cantidades por valor de 10.000 euros, que ya habrían sido objeto de deducción, para efectuar pagos correspondientes a un préstamo que financia la adquisición de su vivienda habitual en construcción. Si ese fuese el destino de dicha cantidad, las deducciones practicadas como consecuencia de la aportación de esos 10.000 euros (dicho saldo) se consolidarían al producirse antes del transcurso de los 6 años que establece la NFIRPF, contados desde su apertura o desde que se aplicó la primera deducción las cantidades depositadas en la cuenta vivienda. En este caso, cabrá considerar que los comparecientes disponen de parte del saldo de la cuenta vivienda para hacer frente al pago del préstamo que financia la vivienda en construcción.
Además, la vivienda deberá cumplir, posteriormente, con la definición de vivienda habitual, y plazos correspondientes a esta, de los artículos 87.8 y 67 de la NFIRPF y RIRPF, respectivamente.
Si la disposición de los 10.000 euros fuese para fines distintos de la adquisición de su vivienda habitual y no se reponen con anterioridad al 31 de diciembre de ese ejercicio (2022) perderían el derecho a las deducciones practicadas por aportación a cuenta vivienda de esa cantidad. Por el contrario, si dichas cantidades se reponen antes de la fecha de devengo del Impuesto (31 de diciembre de 2022) a pesar de haberse destinado a fines distintos a la adquisición de vivienda habitual, dichas deducciones no se perderían.
No obstante, sí debe realizarse una precisión por si fuera relevante para el caso. Al parecer, el consultante contaría con un préstamo puente (se entiende, hasta la fecha de entrega y escrituración de la vivienda que se está construyendo) al que aplicaría al menos parte de las cantidades que tenía en una cuenta vivienda (y que habían deducido previamente).
A este respecto los pagos a cuenta de la construcción pueden resultar deducibles atendiendo al ya transcrito artículo 87 de la NFIRPF y del 68.1.b) del RIRPF, que indica que cabe deducir con motivo de la construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. Y esta deducción cabe aplicarla temporalmente el año del pago al constructor, o, si el pago a cuenta al constructor se financia mediante préstamo, atendiendo a los pagos realizados al prestamista. No cabe, lógicamente, deducir en ambos momentos temporales por las mismas cuantías.
Además, tal y como se ha indicado, y conforme a los artículos 89 de la NFIRPF y 69 del RIRPF cabe deducir por el incremento anual del saldo en cuenta vivienda (que posteriormente se destinará a adquirir vivienda habitual).
En ambos casos, como también se ha indicado ya, con la condición posterior de que, tanto el pago a cuenta como la cuenta vivienda, se destinen a la que constituya vivienda habitual en el sentido del artículo 87.8 de la NFIRPF.
No obstante, debe precisarse que no cabe deducir el pago a cuenta, ya sea en el ejercicio del pago al constructor ya en el ejercicio del pago al prestamista, y a su vez entender que la disposición del saldo de la cuenta vivienda constituye una aplicación debida de la misma, que viene a consolidar la correcta deducción de la cuenta vivienda.
En particular, si se optó por deducir el préstamo puente a medida que iba satisfaciendo a la entidad prestamista los pagos por amortización (y en su caso intereses), pero a su vez dedujo como adquisición de vivienda habitual el saldo del que dispone en la cuenta vivienda, habrá que tener en cuenta que ahora, con motivo de la disposición de saldos de la cuenta vivienda para la amortización del préstamo (en su caso pago de intereses), no se podrá aplicar la deducción sobre tales cantidades, ya que ello implicaría duplicar la deducción.
No obstante, sí podría constituir un destino correcto del saldo de la cuenta vivienda en la medida en que se cumplan los plazos señalados para la construcción de la vivienda y posterior consideración de habitual, siempre que, como se ha señalado no se efectúe deducción por los pagos a cuenta (aun en su forma de amortización del préstamo).
Cuestión distinta es que no se haya efectuado deducción por las cantidades en cuenta vivienda, en cuyo caso podría deducir por las cuantías ahora satisfechas por el préstamo puente, si bien, no parece ser el caso planteado (puesto que, de hecho, en tal caso nos encontraríamos al margen del ámbito del artículo 69 del RIRPF, por no haber deducido la cuenta vivienda y sus saldos).
También sería un supuesto distinto, como se ha indicado, el caso en que repusiese las cantidades ante del devengo del Impuesto, ya que en ese caso no hay aplicación del saldo de la cuenta vivienda que merezca ser controlada ni un supuesto de doble deducción.
En cuanto a la segunda cuestión planteada, relativa a si pueden deducirse en 2022 por inversión en vivienda habitual por las cantidades aportadas a la cuenta vivienda de la que son titulares por un importe de 17.000 euros, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 87 de la NFIRPF, 69 del RIRPF y en el apartado 15.8.15 de la Instrucción 2/2023, de 3 de abril, de la Dirección General de Hacienda, los contribuyentes pueden practicar la deducción por inversión en vivienda habitual sobre las cantidades que aporten y que supongan un incremento de saldo anual, a una cuenta vivienda, en la medida en que posteriormente destinen los importes objeto de deducción a la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual, antes del transcurso de 6 años contados desde la apertura de dicha cuenta o desde que se efectuó la primera aportación deducida para adquirir su vivienda habitual en los términos descritos en párrafos anteriores.
Para el incremento del saldo anual no perjudican las cantidades dispuestas correctamente para la adquisición de vivienda habitual, tal como en el caso planteado podría suceder para satisfacer el pago a cuenta al constructor.
Normativa
Art. 87 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembreArts 67,68, 69 del Decreto Foral 47/2014, de 8 de abril