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Consulta tributaria


  
Fecha

17.11.2022

Referencia

Obligaciones de facturación. IRPF.Arrendamiento de vivienda, titularidad de tres hermanos a trabajadores de una empresa por habitaciones.

Cuestión

Tres hermanos han heredado una vivienda de sus padres y la han arrendado a una empresa por habitaciones para que sirva de vivienda a sus trabajadores. La gestión del alquiler la efectúa un intermediario que factura a los tres hermanos por la prestación de sus servicios. Desean conocer:1) Si deben constituirse como comunidad de bienes a la hora de emitir la factura a la empresa que paga el alquiler de sus trabajadores o pueden emitirla con sus nombres y NIF, tal y como hicieron al firmar el contrato de alquiler, de cara a declarar los ingresos por alquiler cada uno de manera proporcional a su participación, teniendo en cuenta que la actividad está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Contenido de la factura a emitir, en concreto si es necesaria la firma de los tres propietarios del inmueble arrendado.2) Si es deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la factura que emite el intermediario que gestiona el alquiler del inmueble.

Solución

Obligaciones de facturación.

En primer lugar, cabe recordar que el artículo 392 del Código Civil señala que: "Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas. A falta de contratos, o de disposiciones especiales, se regirá la comunidad por las prescripciones de este título".

Por tanto, cuando la propiedad de una cosa o derecho pertenece a varias personas en proindiviso, se entiende que hay comunidad de bienes, aunque no se haya constituido formalmente. Es decir, por el hecho de existir un bien inmueble en propiedad proindivisa, hay comunidad de bienes.

Mientras que, por su parte, el artículo 34.3 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria (NFGT) determina que: "(...) 3. Tendrán la consideración de obligados tributarios en las Normas Forales en que así se establezca las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición. (...)".

Además de todo lo anterior, hay que atender a lo previsto en el artículo 84 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el que: "Serán sujetos pasivos del Impuesto: 1. º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes. (...) Tres. Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto".

Consecuentemente, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, las comunidades de bienes y las demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, siempre y cuando sean ellas mismas quienes realicen las operaciones sujetas al referido Impuesto.

De modo que, para que una comunidad de bienes, o una entidad sin personalidad jurídica propia, sea sujeto pasivo del Impuesto, es necesario que sea ella misma, y no sus miembros o integrantes, quien desarrolle la actividad empresarial o profesional. Lo que exige que las operaciones que se lleven a cabo en el ejercicio de dicha actividad sean efectuadas por la propia comunidad o entidad, que el riesgo que derive de su realización sea asumido por ella de forma directa e indiferenciada, y no por sus miembros o componentes, y que la normativa sustantiva por la que se rija la actividad de que se trate permita su ejercicio a través de una comunidad o entidad de estas características.

En los supuestos en los que son los miembros o componentes de la entidad los que realizan las operaciones propias del ejercicio de la actividad, de modo que son ellos y no la citada entidad quienes asumen las consecuencias empresariales de las mismas, no cabe entender que sea la entidad quien ostente la condición de sujeto pasivo del Impuesto.

En caso contrario, es decir, cuando existe una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, debe entenderse que es la propia entidad (sociedad civil, comunidad de bienes, etc.) quien tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Si fuera este el caso, conviene recordar que la disposición adicional tercera de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), según la cual: "1. Toda persona física o jurídica, así como las entidades sin personalidad a que se refiere el apartado 3 del artículo 34 de esta Norma Foral, tendrán un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. Este número de identificación fiscal será facilitado por la Administración tributaria, de oficio o a instancia del interesado. Las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica deberán solicitar la asignación de número de identificación fiscal a la Diputación Foral de Bizkaia cuando su domicilio fiscal este situado en el Territorio Histórico de Bizkaia. (...)".

De forma que la Comunidad requerirá, entre otras cuestiones para sus facturas de un número de identificación fiscal propio.

Conforme al artículo 2 del Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 4/2013, de 22 de enero, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación: "1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido. (...) 2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones: a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria. (...)".

Y conforme al artículo 3 del Reglamento de Facturación: "1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes: a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su Norma Foral reguladora, con excepción de las operaciones a que se refiere el apartado 2 siguiente. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno 2, 3, 4, 5, 15, 20, 22, 24, 25 y 28 de la Norma Foral del Impuesto".

De forma que a solicitud del arrendatario de las habitaciones debe emitirse la correspondiente factura.

En cuanto al contenido de la factura el artículo 6 del Reglamento de Facturación señala que se incluye, no la firma, pero sí lo siguiente: "c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones. d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria competente de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura".

En los supuestos en los que son los miembros o componentes de la entidad los que realizan las operaciones propias del ejercicio de la actividad, de modo que son ellos y no la citada entidad quienes asumen las consecuencias empresariales de las mismas, serán estos copropietarios quienes deban emitir cada uno su correspondiente factura, con su propio Número de Identificación Fiscal.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Con respecto al tratamiento en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ingresos que percibe la comunidad de bienes consultante, resulta de aplicación, en primer lugar, el artículo 29 de la Norma Foral 13/2013 de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se establece que: "1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo. No obstante, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales, aun cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos del capital. (...) 3. En todo caso, se incluirán como rendimientos del capital: a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente. (...)".

A lo que el artículo 30 de la misma NFIRPF añade que: "1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital inmobiliario los procedentes de la cesión de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos, y comprenderán todos los que se deriven del arrendamiento, subarrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza. 2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos se reciba del arrendatario, subarrendatario, cesionario o beneficiario de la constitución del derecho o facultad de uso o disfrute, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido. (...)".

Por su parte, el artículo 31 de la NFIPRF establece que: "El rendimiento neto del capital inmobiliario será el resultado de minorar los rendimientos íntegros en los conceptos a que se refiere el artículo siguiente".

De conformidad con todo lo anterior, las rentas procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles tienen la consideración de rendimientos del capital inmobiliario a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que no se cumplan los requisitos fijados en el artículo 24, apartado 3, de la NFIRPF para ser calificadas como rendimientos de actividades económicas (lo cual exigiría que la comunidad de bienes emplease una persona con contrato laboral, a jornada completa, con dedicación exclusiva a la gestión del arrendamiento -cosa que no parece ocurrir-).

En lo que respecta a la tributación en el ámbito de las personas físicas, comunidades de bienes o sociedades civiles, es de aplicación la NFIRPF, cuyo artículo 11 señala que: "1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el apartado 3 del artículo 34 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del capítulo VI del título IV de esta Norma Foral. (...) 3. Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades. (...)".

En este punto, debe indicarse que, de acuerdo con el artículo 53 de la NFIRPF: "Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquéllas a las que se refiere el artículo 11 de esta Norma Foral y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero, cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas. Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en esta Sección. (...)".

Añade el artículo 54 de la NFIRPF que: "Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos. (...)".

Y respecto del modo de calcular la renta atribuible el artículo 55 de la NFIRPF señala que: "1.Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas: 1. Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables los porcentajes de integración previstos en el apartado 4 del artículo 25, en el 3 del artículo 30 y en el 3 del artículo 39 de esta Norma Foral, con las siguientes especialidades: (...) 3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración Tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales. 4. Los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por este impuesto podrán practicar, en su autoliquidación los porcentajes de integración previstos el apartado 4 del artículo 25, en el 3 del artículo 30 y en el 3 del artículo 39 de esta Norma Foral. (...)".

Con lo que las rentas derivadas de una comunidad de bienes que obtiene rendimientos del capital inmobiliario deben ser atribuidas a los comuneros y comuneras en proporción a su participación y en calidad de rentas inmobiliarias atendiendo, además, a las normas del propio Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Situada en este punto la cuestión, debe tenerse en cuenta que el artículo 32 de la NFIRPF otorga un tratamiento distinto a los rendimientos procedentes de viviendas, por un lado, y a los demás rendimientos del capital inmobiliario, por otro lado, al regular que: "1. En el supuesto de rendimientos del capital inmobiliario procedentes de viviendas, se aplicará una bonificación del 20 por 100 sobre los rendimientos íntegros obtenidos por cada inmueble. Asimismo, será deducible, exclusivamente, el importe de los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición, rehabilitación o mejora de los bienes, derechos o facultades de uso o disfrute de los que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación. La suma de la bonificación y del gasto deducible no podrá dar lugar, para cada inmueble, a rendimiento neto negativo. Se entenderán incluidos en este apartado, exclusivamente, los rendimientos derivados de los considerados como arrendamiento de vivienda en el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos. 2. En los rendimientos del capital inmobiliario no incluidos en el apartado anterior, el rendimiento íntegro se minorará en el importe de los gastos deducibles que se detallan a continuación: a) Los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, incluido el importe de los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición, rehabilitación o mejora de los bienes, derechos o facultades de uso o disfrute de los que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación. b) El importe del deterioro sufrido por el uso o por el transcurso del tiempo en los bienes de los que procedan los rendimientos, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. (...) La suma de los gastos deducibles no podrá dar lugar, para cada inmueble, a un rendimiento negativo".

El artículo 32 de la NFIRPF debe ser completado con lo dispuesto en el artículo 36 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014 de 8 de abril, en el que se recoge que: "A efectos de este impuesto se incluye entre los rendimientos del capital inmobiliario procedentes de viviendas a que se refiere el apartado 1 del artículo 32 de la Norma Foral del Impuesto, los rendimientos obtenidos por los titulares de las viviendas o de los derechos reales de usufructo que recaigan sobre las mismas, que se acojan a lo dispuesto en los Decretos del Gobierno Vasco, por los que se promueve e impulsa la puesta en el mercado de viviendas vacías, que las cedan o alquilen a sociedades que se beneficien del régimen especial de Entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles regulado en la normativa del Impuesto sobre Sociedades".

Finalmente, estos artículos se encuentran interpretados en el apartado 6.2 de la Instrucción 1/2022, de 1 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, en el que se aclara que: "Únicamente se consideran rendimientos del capital inmobiliario procedentes de viviendas los derivados de los contratos definidos en el artículo 2 de la Ley de Arrendamientos Urbanos, donde se indica que: "1. Se considera arrendamiento de vivienda aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario. 2. Las normas reguladoras del arrendamiento de vivienda se aplicarán también al mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador". Consecuentemente, se entiende que el arrendamiento de vivienda incluye los anejos accesorios a la misma, siempre y cuando se cedan conjuntamente con ella y el arrendamiento de todos los elementos se formalice en un solo contrato con un régimen jurídico único. En particular, quedan excluidos del concepto de arrendamiento de vivienda los rendimientos derivados de contratos de arrendamiento para uso distinto del de vivienda a que se refiere el artículo 3 de la misma Ley de Arrendamientos Urbanos, en virtud del cual: «1. Se considera arrendamiento para uso distinto del de vivienda aquel arrendamiento que, recayendo sobre una edificación, tenga como destino primordial uno distinto del establecido en el artículo anterior. 2. En especial, tendrán esta consideración los arrendamientos de fincas urbanas celebrados por temporada, sea ésta de verano o de cualquier otra, y los celebrados para ejercerse en la finca una actividad industrial, comercial, artesanal, profesional, recreativa, asistencial, cultural o docente, cualquiera que sean las personas que lo celebren". Los contratos de arrendamiento de viviendas en los que la persona arrendataria no sea quien satisface su necesidad permanente de vivienda, en el sentido de lo indicado en el artículo 2 de la Ley de Arrendamientos Urbanos, no se encuentran entre los regulados en el artículo 32.1 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre. Por eso, dejando a un lado las fincas acogidas al «Programa de Vivienda Vacía», o las alquiladas a sociedades que se beneficien en el Impuesto de Sociedades del régimen especial de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles, no cabe incluir en el referido artículo 32.1 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, los supuestos de arrendamiento de viviendas a sociedades o personas jurídicas, aun cuando dichas viviendas se destinen a realojar a particulares. En el caso de fundaciones y asociaciones declaradas de utilidad pública que no puedan acogerse al régimen especial de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles del Impuesto sobre Sociedades por el único motivo de estar acogidas al régimen especial previsto en la Norma Foral 4/2019, de 20 de marzo, de Régimen Fiscal de las Entidades sin fines lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo, los arrendamientos en los que intervengan dichas fundaciones y asociaciones tendrán para los y las arrendadoras la misma calificación y el mismo régimen de integración en la base imponible que aquéllos en los que intervienen las citadas entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles, de modo que podrán ser calificados como arrendamientos para cubrir la necesidad permanente de vivienda en las mismas condiciones que para estas últimas (que para las repetidas entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles).Los rendimientos derivados del arrendamiento de habitaciones pueden incluirse dentro del apartado 1 del artículo 32 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, siempre y cuando se cumplan los requisitos recogidos en el artículo 2 de la Ley de Arrendamientos Urbanos, arriba mencionado. En particular, siempre que el destino principal de dichas habitaciones sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda de la persona arrendataria y, además, el arrendador o arrendadora no preste servicios propios de las actividades de hospedaje u hostelería".

De conformidad con todo lo anterior, dejando al margen los supuestos de fincas acogidas al "Programa de Vivienda Vacía" o alquiladas a sociedades que se beneficien del régimen especial del Impuesto sobre Sociedades de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles, únicamente se entiende por arrendamientos de vivienda los definidos como tales en el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, es decir, aquéllos que recaen sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario (y, en su caso, de sus familiares o allegados).

En el supuesto planteado, nos encontramos ante el arrendamiento de un inmueble cuyo destino primordial no es satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario, toda vez que éste es una persona jurídica (quien, por su propia naturaleza, no tienen necesidad alguna de vivienda), que lo empleará para, a su vez, cedérselo a terceros. Así, partiendo de que la operación objeto de consulta se sitúa al margen de los programas de vivienda vacía del Gobierno Vasco, y de que la entidad arrendataria no se beneficia del régimen especial de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles del Impuesto sobre Sociedades, no cabe sino concluir que las rentas por las que se pregunta no pueden ser calificadas como rendimientos del capital inmobiliario procedentes de viviendas, sino que han de recibir el tratamiento correspondiente a los rendimientos a que se refiere el apartado 2 del artículo 32 de la NFIRPF.

Lo que supone: a) en primer lugar, que los citados rendimientos se integrarán y compensarán en la base imponible general del Impuesto, y tributarán al tipo de gravamen que resulte de la aplicación de la escala prevista en el artículo 75 de la NFIRPF (de conformidad con lo dispuesto en los artículos 61 -clases de renta-, 62 -renta general-, 63 -renta del ahorro- y 64 -integración y compensación de rentas- todos ellos de la NFIRPF); y b) en segundo lugar, que de los rendimientos íntegros podrán deducirse los gastos que se mencionan en el repetido artículo 32.2 de la NFIRPF (los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, y el importe del deterioro de los bienes de los que procedan dichos rendimientos, como consecuencia de su uso o del transcurso del tiempo), sin que, no obstante, la deducción de estas partidas pueda dar lugar, para cada inmueble, a un rendimiento negativo.

En concreto, estos gastos se encuentran detallados en los artículos 37 y 38 del RIRPF, el primero de los cuales (el artículo 37) recoge que: "En los supuestos contemplados en el apartado 2 del artículo 32 de la Norma Foral del Impuesto, tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto, todos los gastos necesarios para su obtención y el importe del deterioro sufrido por el uso o transcurso del tiempo en los bienes o derechos de los que procedan los rendimientos. No obstante, la suma de los gastos deducibles no podrá dar lugar, para cada inmueble, a rendimiento neto negativo. En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior: a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición, rehabilitación o mejora de los bienes, derechos o facultades de uso o disfrute de los que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación. b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador o deriven del retraso en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares. d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarrendamiento, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos. e) Los gastos de conservación y reparación. A estos efectos tendrán esta consideración: - Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones. - Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros. No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora de los bienes. f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos. g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros. h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente".

A lo que el artículo 38 del RIRPF añade que: "1. En los supuestos contemplados en el apartado 2 del artículo 32 de la Norma Foral del Impuesto, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva. 2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad: a) Tratándose de inmuebles cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por 100 sobre el coste de adquisición satisfecho, sin incluir en el cómputo el del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año. b) Tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes mínimos que resulten de los períodos máximos de amortización a que se refiere la normativa del Impuesto sobre Sociedades. (...) 4. En ningún caso, la suma de las amortizaciones efectuadas podrá exceder del valor de adquisición satisfecho del bien o derecho de que se trate".

Con lo que, en definitiva, el rendimiento íntegro que deberán consignar los comuneros consultantes en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estará constituido por el importe que reciban del arrendatario por todos los conceptos, incluido, en su caso, el correspondiente a todos los bienes que cedan con el inmueble.

El rendimiento neto del capital inmobiliario será el resultado de disminuir los rendimientos íntegros en la cuantía de los gastos. De cara a la determinación del rendimiento neto derivado de los arrendamientos de inmuebles distintos de los arrendamientos de vivienda a que se refiere el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, con carácter general, pueden deducirse todos los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, y en concreto los gastos ocasionados por la formalización del arrendamiento, y la gestión del alquiler que realizó el intermediario. No obstante, la suma de todos los gastos deducibles no puede dar lugar a un rendimiento neto negativo, para cada inmueble. De manera que este límite se fija elemento por elemento. Es decir, que no se suma el importe total de los rendimientos íntegros que pueda obtener el contribuyente por ese tipo de operaciones, y luego, sobre esa cuantía, se calcula el límite, sino que éste se aplica por cada inmueble objeto de arrendamiento o cesión. En el caso aquí planteado, el rendimiento neto así calculado deberá ser imputado en proporción al porcentaje de titularidad de cada uno de los comuneros.

Por último, en lo que se refiere a las obligaciones de información, en el artículo 56 de la NFIRPF estipula que: "1. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán presentar una declaración informativa, con el contenido que reglamentariamente se establezca, relativa a las rentas a atribuir a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, residentes o no en territorio español. 2. La obligación de información a que se refiere el apartado anterior deberá ser cumplida por quien tenga la consideración de representante de la entidad en régimen de atribución de rentas, de acuerdo con lo previsto en el apartado 3 del artículo 44 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, o por sus miembros contribuyentes por este Impuesto o por el Impuesto sobre Sociedades en el caso de las entidades constituidas en el extranjero. 3. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán notificar a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, la renta total de la entidad y la renta atribuible a cada uno de ellos en los términos que reglamentariamente se establezcan. 4. El diputado foral de Hacienda y Finanzas establecerá el modelo, así como el plazo, lugar y forma de presentación de la declaración informativa a que se refiere este artículo".

Este precepto se encuentra desarrollado en el RIRPF, cuyo artículo 118 declara que: "1. Las entidades en régimen de atribución de rentas mediante las que se ejerza una actividad económica, o cuyas rentas excedan de 3.000 euros anuales, deberán presentar anualmente una declaración informativa en la que, además de sus datos identificativos y, en su caso, los de su representante, deberá constar la siguiente información: a) Identificación, domicilio fiscal y número de identificación fiscal de sus socios, herederos, comuneros o partícipes, residentes o no en territorio español, incluyéndose las variaciones en la composición de la entidad a lo largo de cada período impositivo. (...) b) Importe total de las rentas obtenidas por la entidad y de la renta atribuible a cada uno de sus miembros, especificándose, en su caso: 1.º Ingresos íntegros y gastos deducibles por cada fuente de renta. (...) c) Bases de las deducciones. d) Importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados por la entidad y los atribuibles a cada uno de sus miembros. e) Importe neto de la cifra anual de negocios conforme al Plan General de Contabilidad aprobado mediante el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, o importe del volumen de operaciones. 2. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán notificar por escrito a sus miembros la información a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. La notificación deberá ponerse a disposición de los miembros de la entidad en el plazo de un mes desde la finalización del plazo de presentación de la declaración a que se refiere el apartado 1 anterior. 3. El diputado foral de Hacienda y Finanzas establecerá el modelo, el plazo, el lugar y la forma de presentación de la declaración informativa a que se refiere este artículo".

Los datos a que se refieren el artículo 56 de la NFIRPF y el artículo 118 del RIRPF deben ser consignados en el Modelo 184, de declaración informativa anual a presentar por las entidades en régimen de atribución de rentas, aprobado mediante Orden Foral 2229/2017, de 15 de diciembre.

A estos efectos, cabe recordar que los obligados tributarios a que se refiere el apartado 3 del artículo 34 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, tendrán un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.

En este sentido, el artículo 17 del Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 205/2008, de 22 de diciembre, por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia, prevé que: "1. Quienes hayan de formar parte del censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores deberán presentar una declaración de alta en el censo. 2. La declaración de alta deberá incluir los datos recogidos en los artículos 12 a 16 de este Reglamento, ambos inclusive. 3. Asimismo, esta declaración de alta servirá para los siguientes fines: a) Solicitar la asignación del número de identificación fiscal provisional o definitivo, con independencia de que la persona jurídica o entidad solicitante no esté obligada, por aplicación de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo anterior, a la presentación de la declaración censal de alta en el censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores. La asignación del número de identificación fiscal, a solicitud del interesado o de oficio, determinará la inclusión automática en el censo de Obligados Tributarios de la persona o entidad de que se trate. (...)".

Normativa

Art. 34, y disposición adicional tercera de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo.Arts. 29, 30, 31,32, 53, 54, 55, 56 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.Arts 2 y 3 del Decreto Foral 4/2013, de 22 de enero.Art. 17 del Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 205/2008.

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