Consulta
Fecha
28.04.2021
Referencia
IRPF. Primas por jubilación anticipada para empleados públicos abonadas en el marco de un plan estratégico de recursos humanos.
Cuestión
El Ayuntamiento consultante aprobó con fecha 21 de noviembre de 2019 un Plan Estratégico de Racionalización de Recursos Humanos para el periodo 2019-2025, que contempla el reconocimiento de las indemnizaciones establecidas en los artículos 95 y 96 del Acuerdo Regulador de las Condiciones de Trabajo del Personal de las Instituciones Locales Vascas (Udalhitz) para aquellos empleados públicos que se acojan a la jubilación anticipada en el marco de dicho plan estratégico y que vean mermadas sus pensiones de jubilación como consecuencia de ello. Con anterioridad a la aprobación de este nuevo plan estratégico, los importes de las primas abonadas por el Ayuntamiento se han venido considerando como rendimientos del trabajo derivados de la resolución de la relación laboral de mutuo acuerdo entre empresa y empleado, aplicando sobre los mismos el porcentaje de integración establecido en el artículo 14.1 del RIRPF. Desea conocer si las primas que se abonen en virtud del Plan Estratégico que se adjunta tendrán la consideración de rendimientos del trabajo susceptibles de la aplicación de los porcentajes de integración previstos en el artículo 19.2 a) de la Norma Foral 13/2013, de 5 diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), o si podrán considerarse como indemnizaciones exentas en virtud de lo regulado en el artículo 9.5 de la NFIRPF.
Solución
En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación, en primer lugar, el artículo 15 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), según el cual: "Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)".
A lo que el artículo 16 de la mencionada NFIRPF, relativo a los rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, añade que: "Se considerarán rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, entre otros, los siguientes: (...) e) Los premios e indemnizaciones derivados de una relación de las enumeradas en el artículo anterior.".
Consecuentemente, las indemnizaciones percibidas por el despido o cese de la relación laboral o estatutaria del contribuyente tienen la consideración de rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, y se encuentran sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a su sistema de retenciones.
No obstante, estos artículos 15 y 16 de la NFIRPF deben ser analizarlos conjuntamente con el artículo 9 del mismo texto legal, el cual, en su redacción vigente hasta el 1 de marzo de 2021, establecía que: "Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 5. Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. Asimismo, estarán exentas las indemnizaciones que, en aplicación del apartado 2 del artículo 103 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, el socio perciba al causar baja en la cooperativa, en la misma cuantía que la establecida como obligatoria por la normativa laboral para el cese previsto en la letra c) del artículo 52 del Estatuto de los Trabajadores. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o extinciones de contratos producidas por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o de fuerza mayor quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente. Con los mismos límites quedarán exentas las cantidades que reciban los trabajadores que, al amparo de un contrato de sustitución, rescindan su relación laboral y anticipen su retiro de la actividad laboral. A los efectos de lo dispuesto en este número, se asimilarán a los despidos colectivos y despidos o ceses por causas objetivas señalados en el párrafo anterior los planes estratégicos de recursos humanos de las Administraciones públicas basados en alguna de las causas previstas en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores. El importe de la indemnización exenta establecida en este número no podrá superar la cantidad de 180.000 euros".
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril (RIRPF), donde se indica que: "El disfrute de la exención prevista en el número 5 del artículo 9 de la Norma Foral del Impuesto quedará condicionada a la real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese, el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada a aquélla en los términos previstos en el apartado 3 del artículo 42 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. La cantidad máxima exenta de 180.000 euros será única por cada despido o cese del trabajador, con independencia de la forma en que se abone la indemnización".
Por lo tanto, como regla general, las indemnizaciones por despido o cese del trabajador se encuentran exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hasta la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, con un máximo por cada despido o cese de 180.000 euros (al margen de cómo se abone la indemnización).
El disfrute de esta exención queda, no obstante, condicionado a la real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 7 del RIRPF.
Sin embargo, en los supuestos de despidos colectivos realizados según lo previsto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, cuyo Texto Refundido fue aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, así como de extinciones de contratos producidas por los motivos recogidos en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, debidos, en ambos casos, a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o de fuerza mayor, el límite exento se incrementa hasta el importe fijado con carácter obligatorio en el repetido Estatuto para el despido improcedente, igualmente con un máximo de 180.000 euros por cada despido o cese.
Sobre este particular, el mencionado artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, correspondiente a los despidos colectivos, estipula que: "1. A efectos de lo dispuesto en esta ley se entenderá por despido colectivo la extinción de contratos de trabajo fundada en causas económicas, técnicas, organizativas o de producción cuando, en un período de noventa días, la extinción afecte al menos a: a) Diez trabajadores, en las empresas que ocupen menos de cien trabajadores. b) El diez por ciento del número de trabajadores de la empresa en aquellas que ocupen entre cien y trescientos trabajadores. c) Treinta trabajadores en las empresas que ocupen más de trescientos trabajadores. Se entiende que concurren causas económicas cuando de los resultados de la empresa se desprenda una situación económica negativa, en casos tales como la existencia de pérdidas actuales o previstas, o la disminución persistente de su nivel de ingresos ordinarios o ventas. En todo caso, se entenderá que la disminución es persistente si durante tres trimestres consecutivos el nivel de ingresos ordinarios o ventas de cada trimestre es inferior al registrado en el mismo trimestre del año anterior. Se entiende que concurren causas técnicas cuando se produzcan cambios, entre otros, en el ámbito de los medios o instrumentos de producción; causas organizativas cuando se produzcan cambios, entre otros, en el ámbito de los sistemas y métodos de trabajo del personal o en el modo de organizar la producción y causas productivas cuando se produzcan cambios, entre otros, en la demanda de los productos o servicios que la empresa pretende colocar en el mercado".
De modo que, en este ámbito, se entiende que existen causas: a) económicas, cuando, de los resultados de la empresa, se desprende una situación económica negativa, por la existencia de pérdidas actuales o previstas, o por la disminución persistente del nivel de ingresos ordinarios o de ventas (a estos efectos, se considera que la disminución es persistente si durante tres trimestres consecutivos el nivel de ingresos ordinarios o de ventas de cada trimestre es inferior al registrado en el mismo trimestre del año anterior); b) técnicas, cuando se producen cambios en el ámbito de los medios o de los instrumentos de producción (entre otros); c) organizativas, cuando se producen cambios en los sistemas y métodos de trabajo del personal, o en el modo de organizar la producción (entre otros); y d) productivas, cuando se producen cambios en la demanda de los productos o servicios que oferta la empresa (entre otros).
De otro lado, en lo que hace referencia a las indemnizaciones por despido improcedente, el artículo 56 del Estatuto de los Trabajadores, prevé, con carácter general, que: "1. Cuando el despido sea declarado improcedente, el empresario, en el plazo de cinco días desde la notificación de la sentencia, podrá optar entre la readmisión del trabajador o el abono de una indemnización equivalente a treinta y tres días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los periodos de tiempo inferiores a un año, hasta un máximo de veinticuatro mensualidades. La opción por la indemnización determinará la extinción del contrato de trabajo, que se entenderá producida en la fecha del cese efectivo en el trabajo. (...)".
Tras la entrada en vigor de la reforma laboral de 2012, la cuantía de la indemnización obligatoria para el caso de despido improcedente se situó, como regla general, en 33 días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, hasta un máximo de 24 mensualidades (frente a los 45 días de salario por año de servicio, con el máximo de 42 mensualidades, prevista con anterioridad a la mencionada reforma).
No obstante, este precepto debe ser completado con lo previsto en la disposición transitoria undécima del Estatuto de los Trabajadores, según la cual: "1. La indemnización por despido prevista en el artículo 56. 1 será de aplicación a los contratos suscritos a partir del 12 de febrero de 2012. 2. La indemnización por despido improcedente de los contratos formalizados con anterioridad al 12 de febrero de 2012 se calculará a razón de cuarenta y cinco días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios anterior a dicha fecha, prorrateándose por meses los periodos de tiempo inferiores a un año, y a razón de treinta y tres días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios posterior, prorrateándose igualmente por meses los periodos de tiempo inferiores a un año. El importe indemnizatorio resultante no podrá ser superior a setecientos veinte días de salario, salvo que del cálculo de la indemnización por el periodo anterior al 12 de febrero de 2012 resultase un número de días superior, en cuyo caso se aplicará este como importe indemnizatorio máximo, sin que dicho importe pueda ser superior a cuarenta y dos mensualidades, en ningún caso. 3. A efectos de indemnización por extinción por causas objetivas, los contratos de fomento de la contratación indefinida celebrados con anterioridad al 12 de febrero de 2012 continuarán rigiéndose por la normativa a cuyo amparo se concertaron. En caso de despido disciplinario, la indemnización por despido improcedente se calculará conforme a lo dispuesto en el apartado 2".
Adicionalmente a todo lo anterior, el artículo 9.5 de la NFIRPF asimila los planes estratégicos de recursos humanos de las Administraciones públicas basados en alguna de las causas recogidas en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores a los despidos colectivos realizados según lo indicado en dicho precepto y a los despidos o ceses por razones objetivas del artículo 52 c) del mismo texto legal.
De manera que las indemnizaciones por cese percibidas en virtud de lo dispuesto en estos planes estratégicos de recursos humanos de las Administraciones públicas basados en alguna de las causas previstas en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores se encuentran exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hasta un máximo igual al menor de los importes siguientes: a) la cuantía establecida con carácter obligatorio en la normativa laboral para el despido improcedente (prevista, como regla general, en el artículo 56 y en la disposición transitoria undécima del Estatuto de los Trabajadores); y b) 180.000 euros, con independencia de cómo sean abonadas dichas indemnizaciones.
En lo que hace referencia a estos planes estratégicos de recursos humanos de las Administraciones públicas, actualmente resulta de aplicación el artículo 69 del Texto Refundido de la Ley del Estatuto Básico del Empleado Público, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2015, de 30 de octubre, donde se señala que: "1. La planificación de los recursos humanos en las Administraciones Públicas tendrá como objetivo contribuir a la consecución de la eficacia en la prestación de los servicios y de la eficiencia en la utilización de los recursos económicos disponibles mediante la dimensión adecuada de sus efectivos, su mejor distribución, formación, promoción profesional y movilidad. 2. Las Administraciones Públicas podrán aprobar Planes para la ordenación de sus recursos humanos, que incluyan, entre otras, algunas de las siguientes medidas: a) Análisis de las disponibilidades y necesidades de personal, tanto desde el punto de vista del número de efectivos, como del de los perfiles profesionales o niveles de cualificación de los mismos. b) Previsiones sobre los sistemas de organización del trabajo y modificaciones de estructuras de puestos de trabajo. c) Medidas de movilidad, entre las cuales podrá figurar la suspensión de incorporaciones de personal externo a un determinado ámbito o la convocatoria de concursos de provisión de puestos limitados a personal de ámbitos que se determinen. d) Medidas de promoción interna y de formación del personal y de movilidad forzosa de conformidad con lo dispuesto en el capítulo III del presente título de este Estatuto. e) La previsión de la incorporación de recursos humanos a través de la Oferta de empleo público, de acuerdo con lo establecido en el artículo siguiente. 3. Cada Administración Pública planificará sus recursos humanos de acuerdo con los sistemas que establezcan las normas que les sean de aplicación".
Mientras que, en su disposición final cuarta, el citado Texto Refundido de la Ley del Estatuto Básico del Empleado Público, determina que: "2. Hasta que se dicten las leyes de Función Pública y las normas reglamentarias de desarrollo se mantendrán en vigor en cada Administración Pública las normas vigentes sobre ordenación, planificación y gestión de recursos humanos en tanto no se opongan a lo establecido en este Estatuto".
Además, la disposición adicional vigésimo primera de la Ley 30/1984, de 2 de agosto, de Reforma de la Función Pública, aún en vigor, estipula que: "Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones Locales, de acuerdo con su capacidad de autoorganización, podrán adoptar, además de Planes de Empleo, otros sistemas de racionalización de los recursos humanos, mediante programas adaptados a sus especificidades, que podrán incluir todas o alguna de las medidas mencionadas en los apartados 2 y 3 del artículo 18 de la presente Ley, así como incentivos a la excedencia voluntaria y a la jubilación anticipada".
Por su parte, los citados apartados 2 y 3 del artículo 18 de la referida Ley 30/1984, de 2 de agosto, regulaban que: "2. Los Planes de Empleo podrán contener las siguientes previsiones y medidas: a) Previsiones sobre modificación de estructuras organizativas y de puestos de trabajo. b) Suspensión de incorporaciones de personal externo al ámbito afectado, tanto las derivadas de oferta de empleo como de procesos de movilidad. c) Reasignación de efectivos de personal. d) Establecimiento de cursos de formación y capacitación. e) Autorización de concursos de provisión de puestos limitados al personal de los ámbitos que se determinen. f) Medidas específicas de promoción interna. g) Prestación de servicios a tiempo parcial. h) Necesidades adicionales de recursos humanos que habrán de integrarse, en su caso, en la Oferta de Empleo Público. i) Otras medidas que procedan en relación con los objetivos del Plan de Empleo. Las Memorias justificativas de los Planes de Empleo contendrán las referencias temporales que procedan, respecto de las previsiones y medidas establecidas en los mismos. 3. El personal afectado por un Plan de Empleo podrá ser reasignado en otras Administraciones Públicas en los términos que establezcan los convenios que, a tal efecto, puedan suscribirse entre ellas".
A todos estos efectos, el artículo 22 de la Ley 6/1989, de 6 de julio, de la Función Pública Vasca, de aplicación al Ayuntamiento compareciente en virtud de lo establecido en su artículo 2, declara que: "1. Las Administraciones Públicas vascas, de acuerdo con su capacidad de autoorganización y mediando negociación con la representación del personal, podrán adoptar programas de racionalización de los recursos humanos adaptados a sus especificidades y referidos tanto a personal funcionario como laboral, que contendrán de forma conjunta las actuaciones a desarrollar para la óptima utilización de los recursos humanos en el ámbito a que afecten, dentro de los límites presupuestarios y de acuerdo con las directrices de política de personal que fijen sus órganos de gobierno. 2. Los programas de racionalización de recursos humanos podrán incluir todas o alguna de las medidas establecidas en la normativa general de aplicación para los planes de empleo, así como incentivos a la excedencia voluntaria y a la jubilación anticipada e incentivos a la renuncia al servicio activo o baja definitiva en él. 3. Los programas de racionalización de los recursos humanos se regirán por lo dispuesto en esta Ley y la normativa que cada Administración Pública Vasca dicte. 4. Los planes de empleo se regirán por su normativa específica de aplicación. 5. El personal afectado por un programa de racionalización de los recursos humanos podrá ser reasignado en otras Administraciones Públicas en los términos que establezcan los convenios que a tal efecto puedan suscribirse entre ellas. 6. En el ámbito de la Administración de la Comunidad Autónoma, los programas de racionalización de recursos humanos podrán afectar a uno o varios Departamentos, Organismos o áreas administrativas concretas. Su aprobación corresponderá al Departamento competente en materia de función pública, previo informe favorable del que lo sea en materia de hacienda. Cuando se circunscriban a un solo Departamento serán aprobados por éste, previo informe favorable de los Departamentos citados. La iniciativa para su elaboración corresponderá al Departamento u Organismo afectado o, conjuntamente, a los Departamentos competentes en materia de función pública y de hacienda. En este último supuesto, se recabará informe a los Departamentos a los que se aplique".
En lo que aquí interesa, esta Ley 6/1989, de 6 de julio, de la Función Pública Vasca, se encuentra desarrollada en el Reglamento de Provisión de Puestos de Trabajo del Personal Funcionario de las Administraciones Públicas Vascas, aprobado mediante Decreto 190/2004, de 13 de octubre, cuyo artículo 1 preceptúa que: "1. El presente Reglamento será de aplicación a la provisión de puestos de trabajo reservados a personal funcionario de las Administraciones Públicas Vascas incluido en el ámbito de aplicación de la Ley 6/1989, de 6 de julio, de la Función Pública Vasca. 2. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, el personal funcionario que tenga normativa específica se regirá por las normas que les sean de aplicación y, en lo no previsto en ellas, por este Reglamento. 3. Este Reglamento tendrá carácter supletorio para todo el personal funcionario y estatutario al servicio de las Administraciones Públicas Vascas no incluido en su ámbito de aplicación".
Particularmente, en lo que hace referencia a los programas de racionalización de los recursos humanos de las Administraciones públicas, el artículo 41 de este Reglamento de Provisión de Puestos de Trabajo del Personal Funcionario de las Administraciones Públicas Vascas, declara que: "1. Las Administraciones Públicas Vascas, en ejercicio de su facultad de autoorganización y mediando negociación con la representación del personal, podrán adoptar programas de racionalización de los recursos humanos adaptados a sus especificidades y referidos tanto a personal funcionario como laboral, dentro de los límites presupuestarios y de acuerdo con las directrices de política de personal que fijen sus órganos de gobierno. 2. Con la finalidad de conseguir una organización administrativa idónea para la prestación del servicio público con los recursos humanos adecuados e imprescindibles, los programas de racionalización contendrán de forma conjunta las actuaciones a desarrollar para la óptima utilización de los recursos humanos en el ámbito a que afecten, que podrán referirse o incidir, entre otros aspectos, al dimensionamiento de plantillas y planificación de necesidades, a la clasificación de puestos de trabajo, con los efectos retributivos consiguientes, a la selección y provisión de puestos de trabajo, a la promoción y ascenso del personal y a la formación".
A lo que el artículo 42 del mismo Reglamento de Provisión de Puestos de Trabajo del Personal Funcionario de las Administraciones Públicas Vascas, añade que: "Los programas de racionalización de recursos humanos podrán incluir todas o alguna de las medidas siguientes: a) Previsiones de modificaciones de estructuras organizativas y de puestos de trabajo. b) Suspensión de incorporaciones de personal externo al ámbito afectado, tanto las derivadas de oferta de empleo como de procesos de movilidad. c) Realización de concursos de provisión de puestos de trabajo limitados a personal de ámbitos determinados. d) Planes de formación y capacitación del personal para facilitar su recolocación. e) Medidas específicas de promoción interna. f) Reasignación de efectivos. g) Prestación de servicios a tiempo parcial. h) Establecimiento de convenios con otras administraciones públicas para la reasignación de efectivos. i) Incentivos a la excedencia voluntaria y a la jubilación anticipada e incentivos a la renuncia al servicio activo o baja definitiva en él. j) Otras medidas que procedan en relación con los objetivos del programa de racionalización".
Mientras que el artículo 43 del repetido Reglamento de Provisión de Puestos de Trabajo del Personal Funcionario de las Administraciones Públicas Vascas, dispone que: "1. En el ámbito de la Administración de la Comunidad Autónoma del País Vasco, los programas de racionalización de recursos humanos podrán afectar a uno o varios departamentos, organismos o áreas administrativas concretas. 2. La iniciativa para su elaboración corresponderá al departamento u organismo afectado o, conjuntamente, a los departamentos competentes en materia de función pública y de hacienda. En este último supuesto, se recabará informe a los departamentos u organismos a los que se aplique. Se acompañará de un expediente justificativo que incluirá las causas objetivas que motiven la adopción de éstas y la finalidad a conseguir, informe sobre los efectos económicos, la medida o medidas concretas a aplicar, así como el ámbito organizativo, temporal y de personal al cual le sería de aplicación el programa de racionalización. 3. Una vez obtenidos los informes precitados se procederá a la negociación con la representación de personal. 4. Su aprobación corresponderá al departamento competente en materia de función pública, previo informe favorable del que lo sea en materia de hacienda. Cuando se circunscriban a un solo departamento serán aprobados por éste, previo informe favorable de los departamentos citados. 5. Los programas de racionalización se elaborarán de conformidad con lo que establezcan las bases del régimen estatutario del personal funcionario.".
Los artículos 44, 45 y 46 de este Reglamento de Provisión de Puestos de Trabajo del Personal Funcionario de las Administraciones Públicas Vascas, regulan las reasignaciones de efectivos, y los concursos de provisión restringidos al personal de las unidades u organismos identificados como excedentarios.
De conformidad con todo lo anterior, los planes estratégicos de recursos humanos de las Administraciones públicas a los que se refiere el artículo 9.5 de la NFIRPF pueden ser definidos como los programas de racionalización y adaptación del personal a sus necesidades específicas de los que pueden dotarse las citadas Administraciones, de acuerdo con su capacidad de autoorganización y previa negociación con la representación del personal, con la finalidad de conseguir una organización administrativa idónea para la prestación de los servicios públicos con los recursos adecuados e imprescindibles.
Estos planes, o programas, han de contener de forma conjunta las actuaciones a desarrollar para alcanzar dicha finalidad. En concreto, además de las medidas establecidas en la normativa general de aplicación para los planes de empleo, estos planes o programas pueden incluir incentivos a la excedencia voluntaria, a la jubilación anticipada, a la renuncia al servicio activo y/o a la baja definitiva en él.
De otro lado, en el ámbito estrictamente laboral, los expedientes de regulación de empleo se configuran como los procedimientos a través de los cuales se llevan a cabo los despidos colectivos necesarios para intentar superar una situación económica negativa de la empresa (si están basados en causas económicas), o para permitirle adaptar sus recursos a los cambios experimentados en los medios o en los instrumentos de producción, en los sistemas y métodos de trabajo del personal o en el modo de organizar la producción, y/o en la demanda de los productos o servicios que oferta (cuando vienen motivados por causas técnicas, organizativas o de producción, respectivamente). La disposición adicional decimosexta del Estatuto de los Trabajadores regula la aplicación del despido por causas económicas, técnicas, organizativas o de producción en el sector público.
Por ello, vistas las similitudes que existen entre los planes estratégicos de recursos humanos, propios de las Administraciones públicas, y los expedientes de regulación de empleo, característicos del derecho laboral (en particular, teniendo en cuenta que ambos se articulan como los medios a través de los que el empleador intenta racionalizar y adaptar los recursos humanos a sus necesidades objetivas de organización), la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ha venido otorgando un tratamiento análogo a las indemnizaciones que se perciban por uno u otro concepto, a efectos de la exención regulada en el artículo 9.5 de la NFIRPF.
No obstante, estos Planes Estratégicos de Recursos Humanos no tienen un contenido mínimo legalmente establecido, ya que pueden incluir todas o algunas de las medidas legalmente establecidas.
De conformidad con todo lo expuesto, las primas por jubilación anticipada satisfechas como consecuencia de la aplicación de las medidas contenidas en el Plan Estratégico de Recursos Humanos estarán, en principio, exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hasta un importe máximo igual al menor de los dos siguientes: a) la cuantía establecida con carácter obligatorio en la normativa laboral para el despido improcedente (prevista, con carácter general, en el artículo 56 del Estatuto de los Trabajadores y en la disposición transitoria quinta de la Ley 3/2012, de 6 de julio); y b) 180.000 €, con independencia de cómo se abonen. Sobre el exceso no exento se podrá aplicar, en su caso, el tratamiento correspondiente los rendimientos irregulares, generados en más de dos o cinco años, del artículo 19.2 a) de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.
No obstante lo anterior, en el presente caso, tal y como se afirma en el escrito de consulta, el Ayuntamiento consultante venia abonando las misma primas por jubilación anticipada según el Convenio de Udalhitz a sus trabajadores y trabajadoras. Aun así, señala que ha elaborado un plan estratégico de recurso humanos, que se aporta, y cuyo único contenido básicamente es la remisión al citado Convenio para aplicar las mismas tablas de indemnización. En particular, para el cálculo concreto también se remite al citado Convenio de Udalhitz, que debe indicarse que no tiene el carácter de Plan estratégico de recurso humanos.
Debe recordarse que el propio artículo 9.5, en su párrafo tercero, de la NFIRPF, al remitirse al artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores exige la necesidad de causas objetivas; organizativas, productivas, técnicas o económicas, que justifiquen la elaboración y las medidas del citado Plan, de forma que si no se pueden acreditar las mismas no resultará aplicable la exención. En particular, en un caso como el planteado, debería justificarse la necesidad del referido Plan Estratégico en noviembre del año 2019 (en definitiva, con la finalidad de conseguir una organización administrativa idónea para la prestación de los servicios públicos con los recursos adecuados e imprescindibles), dado que las medidas no difieren de las anteriores en vigor derivadas de un Convenio al que estaba adherido el Ayuntamiento.
Por otro lado, hay que señalar que la Norma Foral de Presupuestos Generales del THB para el año 2021 prevé una modificación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que supone la derogación, con efectos desde el 1 de marzo de 2021, de la exención regulada en el artículo 9.5 de dicho texto normativo para las indemnizaciones derivadas de los Planes Estratégicos de Recursos Humanos de las Administraciones Públicas basados en alguna de las causas previstas en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores.
Concretamente, Norma Foral 2/2021, de 24 de febrero, de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2021, prevé en su artículo 47 la derogación del párrafo tercero del artículo 9.5 de la NFIRPF. Así este artículo 47 establece que: "Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Con efectos para las indemnizaciones percibidas en virtud de los hechos causantes que se produzcan desde el primer día del mes siguiente al de la publicación en el Boletín Oficial de Bizkaia de esta Norma Foral, se deja sin contenido el párrafo tercero del apartado 5 del artículo 9 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".
Tal y como ya se ha transcrito anteriormente, el párrafo tercero del apartado 5 del artículo 9 de la NFIRPF señala: "A los efectos de lo dispuesto en este número, se asimilarán a los despidos colectivos y despidos o ceses por causas objetivas señalados en el párrafo anterior los planes estratégicos de recursos humanos de las Administraciones públicas basados en alguna de las causas previstas en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores".
Todo lo cual supone que, a partir de la fecha indicada en el referido artículo 47 de la Norma Foral de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2021, en la medida en que los ceses derivados de los Planes Estratégicos de Recursos Humanos de las Administraciones públicas basados en alguna de las causas previstas en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores no se asimilarán a los despidos colectivos y despidos o ceses por causas objetivas, las indemnizaciones derivadas de los mismos no podrán acogerse a la exención del artículo 9.5 de la NFIRPF.
Con lo que, en ese caso, se hace necesario traer aquí el artículo 19 de la repetida NFIRPF que determina que: "1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: a) Cuando los rendimientos de trabajo tengan un período de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente, el 60 por 100; este porcentaje será del 50 por 100 en el supuesto de que el período de generación sea superior a cinco años o se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. La cuantía de los rendimientos sobre los que se aplicará el conjunto de porcentajes de integración inferiores al 100 por 100 a los que se refiere este apartado no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. El exceso sobre el citado importe se integrará al 100 por 100. Cuando se hayan percibido rendimientos a los que sean de aplicación distintos porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los efectos de computar el límite de 300.000 euros previsto en el párrafo anterior, se considerarán en primer lugar aquéllos a los que correspondan los porcentajes de integración más reducidos. (...)".
Este precepto se encuentra desarrollado, entre otros, en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, donde se establece que: "1. A efectos de la aplicación del porcentaje de integración del 50 por 100 previsto en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo: (...) f) Las cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral. A estos efectos, se asimilan a relación laboral las relaciones estatutarias y las que vinculan a los socios trabajadores y socios de trabajo con sus cooperativas. (...) 2. Cuando los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo serán aplicables los porcentajes de integración del 60 por 100 o del 50 por 100 contenidos en el párrafo primero de la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos o a cinco, respectivamente. En estos supuestos de percepción de forma fraccionada si procediera la aplicación del límite de 300.000 euros a que se refieren los párrafos tercero y cuarto de la letra a) del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, dicho límite se distribuirá de forma proporcional a las cantidades que se perciban en cada ejercicio de fraccionamiento. (...)".
Además, el artículo 16 del citado RIRPF especifica que: "La cuantía máxima de 300.000 euros sobre la que se aplicarán los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los que se refiere el artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se computará de manera independiente a cada uno de los siguientes tipos de rendimientos: a) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto. b) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto".
Finalmente, la disposición transitoria vigésima de la NFIRPF prevé que: "1. No obstante lo establecido en el apartado 2 del artículo 19 y en el apartado 4 del artículo 25 de la presente Norma Foral, a los rendimientos calificados como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, conforme a lo dispuesto en la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y que deriven de contratos o acuerdos suscritos con anterioridad a 1 de enero de 2014, les será de aplicación lo establecido en la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (...)".
Así, si bien, con carácter general, los rendimientos íntegros del trabajo están constituidos por la totalidad de las rentas de esta naturaleza que se perciban, cuando los mismos tienen un período de generación superior a dos o a cinco años, se integran en la base imponible del Impuesto al 60 o al 50 por 100, respectivamente, en la medida en que el contribuyente no obtenga esta clase de percepciones (con un período de generación superior a dos o cinco años) de forma periódica o recurrente. Adicionalmente, también se integran al 50 por 100 en la base imponible los rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, siempre y cuando sean imputados en un único período impositivo. El importe de estos rendimientos a integrar en la base imponible del Impuesto a un porcentaje inferior al 100 por 100 no puede exceder de 300.000 euros anuales (computados de forma previa a la aplicación de los referidos porcentajes de integración), con excepción de lo indicado en la disposición transitoria vigésima de la NFIRPF.
En el presente caso, de acuerdo con la información aporada, el Ayuntamiento consultante se encuentra sujeto a un acuerdo en el que se prevé el pago de una indemnización a los trabajadores que opten, de forma voluntaria, por jubilarse anticipadamente al cumplir una determinada edad. En este sentido, debe indicarse que las cantidades que abonan los empleadores a los trabajadores que acceden voluntariamente a la jubilación anticipada tienen la consideración, a efectos fiscales, de rendimientos del trabajo derivados de la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral o estatutaria, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 14.1 f) del RIRPF.
De manera que, a efectos fiscales, las primas por las que se consulta (que se abonarán con motivo de la jubilación anticipada voluntaria) tendrán, a partir de la modificación del artículo 9.5 de la NFIRPF señalada, en todo caso, la consideración de renta calificada reglamentariamente como obtenida de forma notoriamente irregular en el tiempo (en concreto, de cantidad recibida por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral o estatutaria), y no de rendimiento generado en más de 2 o 5 años.
Consecuentemente, la integración en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de dicha indemnización variará en función de si el perceptor la cobra en un único período impositivo, o no, tal y como expresamente disponen el artículo 19.2 a) de la NFIRPF y el artículo 14 del RIRPF para esta clase de rendimientos (obtenidos de forma notoriamente irregular).
Por lo que, si el Ayuntamiento consultante abona estas primas o indemnizaciones de una sola vez (en forma de pago único), cabrá aplicar sobre ellas el porcentaje de integración del 50 por 100 regulado en el artículo 19.2 a) de la NFIRPF y en el artículo 14 del RIRPF, hasta un máximo de 300.000 euros anuales (salvo que resulte aplicable lo establecido en la disposición transitoria vigésima de la NFIRPF, arriba transcrita). Por el contrario, si el Ayuntamiento pagara las indemnizaciones en cuestión en distintos ejercicios, los contribuyentes deberían integrarlas al 100% en su base imponible del Impuesto (al tratarse de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo que se imputan en más de un período impositivo).
Normativa
Arts. 9.5, 15 y 16 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.