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Consulta


  
Fecha

18.02.2020

Referencia

IRPF. Construcción de vivienda habitual y deducción.

Cuestión

El consultante entregó en el año 2018 la cantidad de 39.000 euros a cuenta de una futura vivienda a una sociedad cooperativa que tiene previsto iniciar una construcción. El inicio de las obras de construcción está previsto en diciembre de 2019 y su finalización y entrega en abril de 2023. Desde 2019 a 2023 el consultante realizará pagos a cuenta a la sociedad cooperativa para la construcción de su futura vivienda habitual.

Desea conocer si puede practicar deducción por inversión en vivienda habitual en las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que presente desde 2018 hasta 2023 y si perdería las deducciones practicadas en el caso de que la construcción se demorara hasta 2024 por causas no imputables al consultante.

Solución

En lo que hace referencia a la cuestión suscitada, el artículo 87 de la Norma Foral 13/2013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF) determina que: "1. Los contribuyentes podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de las cantidades invertidas en la adquisición de vivienda habitual durante el período impositivo, incluidos los gastos originados por dicha adquisición que hayan corrido a su cargo. Asimismo, podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de los intereses satisfechos en el período impositivo por la utilización de capitales ajenos para la adquisición de dicha vivienda habitual, incluidos los gastos originados por la financiación ajena que hayan corrido a su cargo. 2. La deducción máxima anual, por la suma de los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, será de 1.530 euros. 3. La suma de los importes deducidos por cada contribuyente por los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, a lo largo de los sucesivos períodos impositivos, no podrá superar la cifra de 36.000 euros minorada, en su caso, en el resultado de aplicar el 18 por 100 al importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión en los términos previstos en el artículo 49 de esta Norma Foral. 4. En los supuestos en que el contribuyente tenga una edad inferior a 30 años o sea titular de familia numerosa, se aplicarán las siguientes especialidades: a) Los porcentajes establecidos en el apartado 1 anterior serán del 23 por 100, excepto en los casos a que se refiere la letra b) del apartado 5 de este artículo. b) La deducción máxima anual establecida en el apartado 2 anterior será de 1.955 euros, excepto en los casos a que se refiere la letra b) del apartado 5 de este artículo. En el supuesto que se opte por la tributación conjunta y existan varias personas con derecho a aplicar esta deducción, unas con edad inferior y otras con edad superior a 30 años, se aplicarán los porcentajes y el límite previstos en este apartado. 5. A los efectos previstos en el presente artículo, se asimilarán a la adquisición de vivienda habitual: (...) c) Los supuestos que se determinen reglamentariamente. (...)8. A los efectos de este Impuesto, se entenderá por vivienda habitual, aquélla en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este impuesto, separación matrimonial o extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas. No formarán parte del concepto de vivienda habitual los jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas, los garajes y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, excepto en los casos en que los mismos formen con la vivienda una finca registral única. En los supuestos en los que los miembros de la unidad familiar sean titulares de más de un bien inmueble urbano, se entenderá que sólo uno de ellos tiene la consideración de vivienda habitual. A tal efecto, tendrá esta consideración aquélla en la que la unidad familiar tenga su principal centro de intereses vitales, relaciones personales, sociales y económicas. (...)". El artículo 68 del Decreto Foral 47/2014, de 8 de abril que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF) desarrolla que: "1. Se asimilan a la adquisición de vivienda habitual los siguientes supuestos: (...) b) Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. (...) 2. Si como consecuencia de concurso judicialmente declarado, el promotor no finalizase las obras de construcción antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo o no pudiera efectuar la entrega de las viviendas en el mismo plazo, dicho plazo quedará ampliado en otros cuatro años. En estos casos, el plazo de doce meses a que se refiere el párrafo primero del apartado 2 del artículo anterior comenzará a contarse a partir de la entrega. Para que la ampliación del plazo prevista en este apartado surta efecto, el contribuyente deberá acompañar a la autoliquidación del período impositivo en que se hubiese incumplido el plazo inicial, tanto los justificantes que acrediten sus inversiones en vivienda como cualquier otro documento justificativo de haberse producido alguna de las referidas situaciones. En los supuestos a que se refiere este apartado, el contribuyente no estará obligado a efectuar ingreso alguno por razón del incumplimiento del plazo general de cuatro años de finalización de las obras de construcción. 3. Cuando por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan paralización de las obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo, el contribuyente podrá solicitar, dentro del mes siguiente a la fecha del incumplimiento del plazo de cuatro años, a la Administración tributaria la ampliación del plazo. En la solicitud deberán figurar tanto los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo como el período de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras de construcción, el cual no podrá ser superior a cuatro años. A efectos de lo señalado en el párrafo anterior, el contribuyente deberá aportar la justificación correspondiente. A la vista de la documentación aportada la Administración tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada, como con respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente. Se entenderán desestimadas las solicitudes de ampliación que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses. La ampliación que se conceda comenzará a contarse a partir del día inmediato siguiente a aquel en que se produzca el incumplimiento. (...)". Sobre este particular, el apartado 15.8.13 de la Instrucción 1/2019 de 29 de marzo, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, aclara que: "Se asimila a la adquisición de la vivienda habitual su construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o cuando entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que, con carácter general, dichas obras finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. A estos efectos, el plazo de cuatro años que se establece, con carácter general, para que finalicen las obras de construcción debe empezar a computarse a partir de la primera inversión por la que el contribuyente obtenga algún beneficio relacionado con la inversión en vivienda habitual (aplicación de la deducción, destino del saldo de la cuenta vivienda, materialización de la reinversión)".

Con lo que si la aportación realizada en 2018 fue deducida por el consultante en su autoliquidación por el IRPF del año 2018 el momento de realizar dicha aportación será el de inicio de la inversión para el cómputo del plazo de 4 años, que por lo tanto finalizará en 2022 (no se ha precisado la fecha exacta de la aportación).

Adicionalmente, el artículo 67 de citado RIRPF prevé que: "1. Con carácter general, se considera vivienda habitual aquella edificación en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este impuesto, celebración del matrimonio, separación matrimonial, extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas justificadas. No formarán parte del concepto de vivienda habitual, los jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas, los garajes y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, excepto en los casos en que los mismos formen con la vivienda una finca registral única. En los supuestos en los que los miembros de la unidad familiar sean titulares de más de un bien inmueble urbano se entenderá que sólo uno de ellos tiene la consideración de vivienda habitual. A tal efecto, tendrá esta consideración aquella en la que la unidad familiar tenga su principal centro de intereses vitales, relaciones personales, sociales y económicas. 2. Para que una vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: a) Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo. b) Cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo de doce meses antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese en el cargo o empleo. En el caso de habilitación de locales como vivienda, el plazo de doce meses referido en el primer párrafo de este apartado empezará a computar a partir de la fecha del otorgamiento de la licencia de primera utilización u ocupación. 3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda habitual se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización. A estos efectos se asimilarán los supuestos en que el contribuyente perciba cantidades para compensar la necesidad de vivienda y además la vivienda adquirida no se encuentre utilizada por personas ajenas a su unidad familiar.". Consecuentemente, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la construcción se asimila a la adquisición de la vivienda, cuando el contribuyente satisface directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras (incluido el correspondiente a la compra del terreno), o cuando entrega cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que las citadas obras finalicen (y se adquiera la propiedad de la vivienda en sentido jurídico) en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. Este último requisito únicamente puede quedar excepcionado en determinados supuestos, en los que, previo cumplimiento de las exigencias recogidas en el artículo 68 del RIRPF, parcialmente transcrito más arriba, se autoriza la ampliación del mencionado período, hasta un máximo de otros cuatro años.

A estos efectos, el plazo establecido para que finalicen las obras de construcción empieza a computarse a partir de la primera inversión por la que el contribuyente obtenga algún beneficio relacionado con la adquisición de vivienda habitual (por ejemplo, la práctica de la deducción, la aplicación, total o parcial, del saldo de la cuenta vivienda, o la materialización de la reinversión). Como se ha indica en el párrafo anterior, este plazo puede ampliarse en los casos previstos en los apartados 2 y 3 del artículo 68 del RIRPF, arriba transcrito (de declaración de concurso del promotor, o de paralización de las obras por otros motivos).

En estos supuestos, en los que la construcción se asimila a la adquisición, el contribuyente puede practicar la deducción objeto de consulta, bien a medida que va haciendo frente a los gastos correspondientes a la adquisición del terreno y a la construcción de la vivienda, o bien a medida que va amortizando los préstamos que, eventualmente, solicite para financiar el pago de dichos importes, en cuyo caso también resultan deducibles los intereses y los gastos financieros asociados a estos préstamos.

Por lo que, en un caso como el planteado, de construcción asimilable a la adquisición, el consultante podrá practicar la deducción por la que pregunta sobre los importes correspondientes a los pagos a cuenta a la cooperativa promotora de la construcción de las viviendas. Si así lo hiciera, ése será el momento en el que deberá entenderse iniciada la inversión, y, por lo tanto, a partir del cual tendrá que comenzar el cómputo de los cuatro años que la normativa reguladora del Impuesto otorga, con carácter general, para que finalicen las obras (en la fecha correspondiente al primer gasto, o concepto, por el que practique la deducción, o por el que aplique cualquier otro beneficio relacionado con la inversión en vivienda). Todo ello, siempre y cuando, lógicamente, cumpla las demás condiciones exigibles para la práctica de la deducción objeto de consulta.

En consecuencia con todo lo anterior, el pago de las cantidades correspondientes a los pagos a cuenta efectuados a la cooperativa que promueve la construcción de las viviendas le dará derecho a la práctica de la deducción por la que pregunta, siempre que las referidas obras finalicen en un plazo máximo de 4 años desde el inicio de la inversión (prorrogable, en determinadas circunstancias ya señaladas), y que la vivienda adquiera la condición de habitual para él.

Según los datos aportados, una vez transcurridos 4 años desde el inicio de la inversión, la construcción de la vivienda puede que aún no esté concluida, por lo que el contribuyente perdería en ese caso el derecho a las deducciones practicadas hasta entonces por ese motivo (por la construcción de la vivienda), salvo que se hubiera autorizado la ampliación del plazo hasta un máximo de otros cuatro años por cumplimiento de las exigencias del artículo 68.2 y 3 del RIRPF (de declaración de concurso del promotor, o de paralización de las obras por otros motivos).

Por tanto, los contribuyentes pueden solicitar la ampliación de este plazo, en los supuestos y condiciones establecidos en el artículo 68 del RIRPF. En concreto, cabe solicitar a la Administración tributaria la ampliación de este plazo de cuatro años, cuando, por circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente, incluso distintas de la declaración de concurso del promotor, que supongan la paralización de las obras, no puedan finalizarse éstas antes del fin del plazo legalmente establecido. Esta solicitud ha de presentarse ante el Servicio de Tributos Directos, dentro del mes siguiente al incumplimiento del plazo. En la solicitud de ampliación deben figurar, en su caso, tanto los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo como el período de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras de construcción (el cual no puede ser superior a cuatro años), y junto con la justificación correspondiente (toda la documentación acreditativa de los motivos del incumplimiento). A la vista de la documentación aportada, la Administración tributaria decide sobre la procedencia de la ampliación solicitada y sobre el plazo de ampliación, sin que deba ajustarse necesariamente a lo solicitado por el contribuyente. A este respecto, se entienden desestimadas las solicitudes de ampliación que no sean resueltas expresamente en el plazo de tres meses. De forma que son los órganos de gestión tributaria (el Servicio de Tributos Directos) quienes han de valorar la procedencia de la ampliación del plazo de construcción de la vivienda, a la vista de la documentación aportada y son ellos quienes, en su caso, tienen que determinar en cuánto se amplía este plazo.

En todo caso, una vez transcurridos 4 años desde el inicio de la inversión o finalizado, en su caso, el plazo prorrogado, si no han finalizado aún las obras de construcción del inmueble, los contribuyentes perderán el derecho a las deducciones practicadas por este motivo (por la construcción de la vivienda), y deberán devolverlas junto con los intereses de demora que les correspondan. En este caso, una vez regularizada su situación tributaria, mediante la devolución de las deducciones indebidamente practicadas por la construcción de la vivienda, junto con sus intereses de demora, los contribuyentes podrán iniciar de nuevo la práctica de la deducción a partir del ejercicio siguiente al último que regularicen, por las cantidades que satisfagan a partir de ese ejercicio relacionadas con la construcción de su futura vivienda (incluidas las relativas a la compra del suelo). La nueva primera cantidad relacionada con la construcción de la vivienda sobre la que practiquen deducción será la que marque el inicio del nuevo plazo de 4 años con el que contarán para finalizar la construcción.

Concretamente, artículo 119.3 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, para casos de incumplimientos de beneficios fiscales: "(...) No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir, en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento, la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal afectado por el mismo junto con los intereses de demora".

Normativa

Arts.87 de la Norma Foral 13/2013 de 5 de diciembreArts 67 y 68 del Decreto Foral 47/2014 de 8 de abrilArts. 105, 117 y 119 Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo.

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