Consulta
Fecha
09.09.2019
Referencia
IRPF. Cuantías fijas percibidas por los miembros de los órganos colegiados de una cámara oficial de comercio, industria, servicios y navegación, por asistencia a las sesiones plenarias.
Cuestión
La consultante es una corporación de derecho público que se rige por la Ley 4/2014, de 1 de abril, Básica de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria, Servicios y Navegación. Sus órganos de gobierno y administración son el pleno, el comité ejecutivo y el presidente. Según indica, los cargos de los miembros del pleno (vocales y asesores) no son retribuidos. Sin embargo, la compareciente les abona a todos ellos una cuantía fija de noventa euros para compensarles por los gastos que soportan con motivo de su asistencia a las reuniones del pleno, evitando de esta manera que tengan que justificar los costes en los que incurren por este motivo. Todo ello, con objeto de simplificar la gestión de estas compensaciones, tanto para el pagador (la consultante) como para los perceptores, y de incentivar la asistencia a las citadas reuniones del pleno. Según afirma, la cuantía señalada, de 90 euros, ha sido calculada tomando como referencia los importes establecidos en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril. La consultante actúa en este expediente en interés propio, y no en representación de los intereses colectivos de sus miembros o asociados.
Desea conocer:1) Si cabe considerar que las cuantías descritas no se encuentran sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entendiendo que no constituyen renta para los perceptores de las mismas, al estar destinadas a compensarles por los gastos que soportan en el ejercicio de sus funciones.2) Si está obligada a practicar retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre las compensaciones que abona a los miembros del pleno, y, en caso afirmativo, en qué importe.
Solución
En lo que respecta a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, en primer lugar, debe tenerse en cuenta lo previsto en la Ley 4/2014, de 1 de abril, Básica de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria, Servicios y Navegación, cuyo artículo 9 prevé que: "1. Los órganos de gobierno de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria, Servicios y Navegación son el pleno, el comité ejecutivo y el presidente. (...)".
Así, concretamente, en lo que hace referencia al pleno, el artículo 10 de la misma Ley 4/2014, de 1 de abril, regula que: "1. El pleno es el órgano supremo de gobierno y representación de la Cámara, que estará compuesto por un número no inferior a 10 ni superior a 60 vocales, cuyo mandato durará cuatro años. (...)".
En estos mismos términos se definen los órganos de gobierno, y más concretamente el pleno, de la Cámara Oficial consultante, en los artículos 8 y 9 de su Reglamento de Régimen Interior, aprobado mediante Resolución de 4 de noviembre de 2015, de la Viceconsejera de Comercio y Turismo del Gobierno Vasco.
A su vez, el artículo 14 del citado Reglamento de Régimen Interior de la Cámara de Comercio consultante enumera las competencias del pleno, señalando que: "Al pleno, órgano supremo de gobierno y representación de la Cámara, le corresponden, con carácter exclusivo, las siguientes competencias: a) La adopción de acuerdos en relación con las funciones establecidas en los artículos 3º, 4º, 5º y 6º del presente Reglamento. b) La aprobación de los programas anuales de actuación y gestión corporativa relacionados con las actividades propias de la Corporación. c) La adopción de acuerdos relativos a la interposición de toda clase de recursos y acciones ante toda clase de Organismos, Autoridades, Juzgados y Tribunales, instituciones arbitrales, sin perjuicio de la competencia del Comité Ejecutivo en casos de urgencia justificada. d) La adopción de acuerdos relativos a la participación de la Cámara en toda clase de asociaciones, consorcios, fundaciones, sociedades civiles o mercantiles de carácter público o privado o entidades de naturaleza análoga. e) La adopción de acuerdos referentes a la adquisición o disposición de bienes, pudiendo delegar esta facultad en el Comité Ejecutivo para casos de urgencia justificada. (...) g) La elección del Presidente y demás miembros del Comité Ejecutivo, así como acordar su cese, y declarar y proveer las vacantes que se produzcan. h) El nombramiento y cese de los y las Vocales Cooperadores y Vocales Asesores, en el modo establecido en el presente Reglamento. i) La creación y supresión de Comisiones de carácter consultivo. j) La aprobación de las cuentas anuales, el Informe Anual de Gobierno Corporativo y los presupuestos ordinarios y sus liquidaciones; k) La adopción de toda clase de acuerdos relativos al Secretario General y al personal de la Cámara, en los términos del presente Reglamento y normas complementarias del mismo. l) La designación de representantes de la Cámara en cualesquiera entidades u organismos; y m) Ejercer todas aquellas facultades que pueden corresponderle en relación con su carácter de órgano supremo de gobierno y representación general de la Cámara".
De conformidad con todo lo anterior, cabe concluir que el pleno de la Cámara Oficial consultante es el órgano supremo de gobierno y representación general de dicha entidad, y que desarrolla tareas de dirección y de gestión patrimonial de la misma.
Una vez situada en este punto la cuestión, procede atender a lo estipulado en el artículo 15 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), según el cual: "Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)".
Mientras que, por su parte, el artículo 18 de la misma NFIRPF especifica que: "También se considerarán rendimientos del trabajo: (...) e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos. (...)".
La inclusión de una determinada renta en esta letra e) del artículo 18 de la NFIRPF, viene dada por la pertenencia del contribuyente que la recibe a un órgano que ejerza funciones de administración y gestión del patrimonio de la entidad de que se trate, cualquiera que sea la naturaleza de la misma. De modo que lo indicado en este precepto no afecta única y exclusivamente a los administradores y miembros de los consejos de administración de las sociedades mercantiles.
Adicionalmente, el apartado d) del artículo 16 de la repetida NFIRPF recoge que: "Se considerarán rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria: (...) d) las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan. (...)".
Esta última disposición se encuentra desarrollada en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, donde se establece que: "A. Reglas generales. 1. Se considerarán rendimientos del trabajo las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo. 2. Asignación para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa o empleador a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes: (...) 3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa o empleador a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia. (...)".
De conformidad con todo lo anterior, las cantidades que abona la entidad consultante a los vocales y asesores miembros del pleno, tienen para éstos la consideración de rendimientos del trabajo, incluso aun cuando ambas partes no se encuentren unidas por ninguna relación laboral.
Una vez calificadas las rentas objeto de consulta como rendimientos del trabajo, procede analizar si pueden beneficiarse del régimen de dietas exoneradas de gravamen del artículo 13 del RIRPF, parcialmente transcrito más arriba.
Este régimen de dietas exoneradas de gravamen encuentra su fundamento en el hecho de que las mismas no constituyen una retribución propiamente dicha para sus perceptores, sino que, con ellas, únicamente se pretende compensar a los trabajadores por los gastos en los que incurren como consecuencia de los desplazamientos fuera del centro de trabajo, o del municipio donde éste radica, que deben realizar por orden del empleador.
No obstante, este régimen de exoneración de dietas del artículo 13 del RIRPF únicamente resulta aplicable a los contribuyentes que mantienen una relación laboral o estatutaria con el pagador. De modo que no pueden beneficiarse del mismo, entre otros, los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.
Los contribuyentes que no tienen una relación laboral o estatutaria con el pagador, pero que obtienen rendimientos del trabajo, también puede incurrir en gastos como consecuencia de la actividad que desarrollan, cuyo resarcimiento puede no constituir renta para ellos, pero no bajo las circunstancias y condiciones establecidas en el artículo 13 del RIRPF.
Así, concretamente, en determinados supuestos, las entidades soportan una serie de gastos como consecuencia de la organización de las reuniones de sus órganos de gobierno, entre los que se encuentran los relativos al desplazamiento de los miembros de dichos órganos, cuyo abono no constituye la remuneración, ni directa ni indirecta, de los servicios que prestan estos últimos, de igual manera que tampoco se obtiene ninguna renta cuando una persona utiliza los medios que pone a su disposición el pagador para que desarrolle el trabajo que tiene encomendado.
Por ello, las cantidades que reciban los miembros del pleno de la entidad consultante para compensarles estrictamente por los gastos en los que incurran con motivo de su asistencia a las reuniones del mismo (p.ej. gastos de transporte, manutención, etc.), no constituyen la retribución, ni directa ni indirecta, de los servicios que prestan (como tampoco existe renta cuando una persona utiliza los medios que pone a su disposición el pagador para que desarrolle su actividad -por ejemplo, cuando los órganos de gobierno de la entidad utilizan la sala de juntas y sus instalaciones para celebrar las reuniones, etc.-).
Consecuentemente, en casos como el consultado, cabe la posibilidad de que pueda apreciarse la existencia de un "gasto por cuenta de un tercero", cuyo abono no dé lugar a ninguna renta sometida a gravamen, si bien, para ello, es necesario que se cumplan los siguientes requisitos:
1º.- Que el contribuyente no tenga derecho al régimen de dietas exoneradas de gravamen, en los términos previstos en la NFIRPF y en el RIRPF (particularmente, en el artículo 13 del RIRPF).
2º.- Y, en lo que hace referencia al supuesto planteado, que los gastos en los que incurra la entidad pagadora tengan por objeto poner a disposición de los miembros de sus órganos de gobierno los medios necesarios para que puedan realizar su trabajo, entre los que se encuentran los necesarios para su desplazamiento hasta el lugar donde se celebren las reuniones de los mismos (de los citados órganos).
De manera que las cantidades abonadas a los contribuyentes en estos casos, no se encuentran sujetas a gravamen, cuando su percepción resulta equivalente a la puesta a disposición por parte del pagador de los medios materiales necesarios para que puedan desarrollar sus funciones. Es decir, cuando suponen el reembolso estricto de los gastos en los que incurran para desplazarse hasta los lugares donde deben prestar sus servicios.
Por el contrario, cuando el pagador se limita a abonar unas cantidades a tanto alzado, sin que pueda acreditarse que vienen a compensar estrictamente los gastos que soportan los contribuyentes como consecuencia del necesario desplazamiento para el ejercicio de las tareas de que se trate, nos encontramos en presencia de una verdadera retribución dineraria, sujeta y no exenta, como rendimiento del trabajo.
En consecuencia:
- Si la entidad consultante pone a disposición de los miembros del pleno los medios necesarios para que éstos acudan al lugar en el que deben ejercer sus funciones, es decir, si les proporciona el medio de transporte, o si les reembolsa estrictamente los gastos que soportan por este motivo, no existirá ningún rendimiento del trabajo para ellos, en la medida en que no obtendrán ningún beneficio particular.
- Mientras que, por el contrario, si la entidad compareciente reembolsa los gastos en los que incurren los miembros del pleno para desplazarse hasta el lugar donde tengan que prestar sus servicios, pero no se acredita que las cantidades así abonadas vienen a compensar estrictamente dichos gastos, o si les paga importes a tanto alzado para que los citados miembros decidan cómo emplearlos, estaremos en presencia de un rendimiento del trabajo dinerario, sometido al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a su sistema de retenciones.
En el supuesto analizado, la entidad consultante abona a los miembros del pleno determinadas cantidades a tanto alzado por asistencia a las sesiones de dicho órgano colegiado (noventa euros, en todos los casos). De manera que, conforme a todo lo anterior, debe entenderse que las compensaciones que satisface por este motivo (por asistencia a las sesiones plenarias de la Cámara) constituyen rendimientos del trabajo para sus perceptores, sujetos y no exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física (y sometidos a su sistema de retenciones).
En lo que respecta a la obligación de practicar retención sobre estas cantidades, el artículo 81 del RIRPF dispone que: "1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas: a) Los rendimientos del trabajo. (...)".
El tipo de retención aplicable a estos rendimientos del trabajo es el correspondiente a las remuneraciones de los administradores y miembros de los consejos de administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos, del 35 por 100, tal y como se indica en el artículo 87.1.b) del RIRPF, en virtud del que: "1. La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía íntegra de las rentas del trabajo que se satisfagan o abonen el porcentaje que corresponda de los siguientes: (...) b) Cuando se trate de retribuciones que se perciban por la condición de administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos, el porcentaje de retención será del 35 por 100. (...)".
Normativa
Arts. 15, 16 y 18 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.Arts. 13, 81 y 87 del Decreto Foral 47/2014, de 8 de abril.