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Consulta


  
Fecha

20.05.2019

Referencia

IVA.IRPF. Prestaciones de servicios esporádicas y ocasionales para una asociación. Conferenciantes, deportistas, cuentacuentos, etc.

Cuestión

El Ayuntamiento consultante pregunta acerca de las facturas que deben entregarse a una asociación sin ánimo de lucro que contrata a determinadas personas físicas para que participen en las actividades que organiza, tales como conferencias, cursos, charlas, actividades deportivas y musicales, "cuentacuentos", etc. En concreto, plantea tres supuestos: 1) el de conferencias impartidas por personas que no se dedican profesionalmente a impartir charlas, sino que realizan esta actividad de manera ocasional y puntual, sin estar dadas de alta ni en el Impuesto sobre Actividades Económicas, ni el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social; 2) el de la prestación de servicios deportivos o musicales de manera puntual, por deportistas no profesionales, o por "bertsolaris", músicos y similares que tampoco se encuentran dados de alta ni en el Impuesto sobre Actividades Económicas, ni en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social, en el marco de festivales, jornadas musicales, etc. organizados por la asociación; 3) el de la contratación de actores que sí figuran dados de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar servicios de "cuentacuentos" en actos puntuales.

Desea conocer el tratamiento tributario correspondiente a las rentas que abona la asociación a las personas físicas que contrata en los términos descritos.

Solución

1. Impuesto sobre el Valor Añadido. Sujeción al Impuesto. En lo que hace referencia al Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 4.Uno de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el valor Añadido (NFIVA), determina que: "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. (...)".

Mientras que, por su parte, el artículo 5 de la misma NFIVA señala que: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...)".

Finalmente, el artículo 11 de la NFIVA, relativo al concepto de prestaciones de servicios, estipula que: "Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular se considerarán prestaciones de servicios: 1. El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio. (...)".

En consecuencia con todo lo anterior, se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas, dentro de su ámbito de aplicación espacial, por las personas o entidades que ostentan la condición de empresarios o profesionales, y actúan en el desarrollo de sus actividades de esta naturaleza, tanto con carácter habitual como ocasional.

A estos efectos, tienen la consideración de actividades empresariales o profesionales las que implican la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y/o humanos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Estos preceptos son de aplicación general a todas las personas o entidades, incluidas las personas físicas, quienes tienen la consideración de empresarios o profesionales en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenan un conjunto de medios personales y/o materiales, de forma independiente y bajo su responsabilidad, con objeto de desarrollar una actividad empresarial o profesional, mediante la realización de entregas de bines y/o de prestaciones de servicios a título oneroso, asumiendo el riesgo y ventura de los resultados que puedan obtener.

Por ello, en lo que respecta a los servicios por los que se pregunta, esta Dirección General entiende que los mismos quedarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando las personas que los presten actúen en su condición de empresarios o profesionales, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 5 de la NFIVA, incluso aun cuando la realización de estas tareas no constituya el objeto típico y habitual de sus actividades, sino que las lleven a cabo carácter ocasional, y sin haberse dado de alta previamente en el Impuesto sobre Actividades Económicas y/o en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social.

Por el contrario, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados por quienes no actúan como empresarios o profesionales, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de la NFIVA.

A todos estos efectos, debe indicarse que la frecuencia o habitualidad con la que un empresario o profesional presta servicios no tiene relevancia en lo que respecta a su consideración como tal en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que ordene medios de producción (materiales y/o humanos) con la voluntad de intervenir en el mercado aunque sea de forma ocasional o intermitente en el tiempo.

No obstante, las personas físicas que únicamente ordenan medios materiales y/o humanos con la finalidad de realizar entregas de bienes o de prestar servicios de forma puntual, aislada, sin intención de continuidad, y al margen del desarrollo de cualquier actividad empresarial o profesional, no deben recibir la repetida calificación de empresarios o profesionales en este ámbito.

Concretamente, sobre este particular, en su Sentencia de 13 de junio de 2013, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) señaló que: "28. En segundo lugar, si bien es cierto que de una lectura a contrario del artículo 12, apartado 1, de la Directiva IVA puede resultar que una persona que efectúa únicamente de modo ocasional una operación generalmente realizada por un fabricante, un comerciante o un prestador de servicios no debe considerarse, en principio, un «sujeto pasivo» en el sentido de dicha Directiva, de la referida disposición no se desprende sin embargo necesariamente que un sujeto pasivo, que actúa en un determinado sector de actividad, que efectúa con carácter ocasional una operación propia de otro sector de actividad no esté obligado al pago del IVA sobre tal operación. 29. Al contrario, procede recordar, como se desprende del considerando 5 de la Directiva IVA, que «un régimen de IVA logra un máximo de sencillez y de neutralidad cuando el impuesto se recauda con la mayor generalidad posible». Además, el considerando 13 de dicha Directiva subraya que «el concepto de sujeto pasivo debe precisarse en el sentido de que permita a los Estados miembros incluir en él a las personas que efectúen operaciones ocasionales». 30. En dichas circunstancias, debe interpretarse el artículo 12, apartado 1, de la Directiva IVA en el sentido de que únicamente se refiere a las personas que no están ya sujetas al IVA por sus actividades económicas principales. Por el contrario, por lo que respecta a un sujeto pasivo del IVA como el Sr. Kostov, no se ajustaría, en particular, al objetivo de una percepción simple y lo más general posible del IVA, interpretar el artículo 9, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva IVA en el sentido de que el concepto de «actividad económica» que figura en dicha disposición no abarca una actividad que, pese a ser ejercida únicamente con carácter ocasional, está comprendida en la definición general de dicho concepto que figura en la primera frase de la citada disposición, y la desarrolla un sujeto pasivo que ejerce también, de modo permanente, otra actividad económica en el sentido de la Directiva IVA".

Con lo que, en definitiva, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados, de forma puntual, aislada y sin intención de continuidad, por personas físicas que actúen al margen del desarrollo de cualquier actividad empresarial o profesional en las condiciones señaladas.

En otro caso, los servicios por los que se pregunta sí quedarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. En concreto, cuando quien los preste actúe en su condición de empresario o profesional, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 5 de la NFIVA, incluso aun cuando la realización de estas tareas no constituya el objeto típico y habitual de sus actividades, sino que las lleve a cabo de forma ocasional o intermitente en el tiempo.

Todo ello, sin perjuicio de que estas operaciones, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en las condiciones descritas, puedan quedar exentas del mismo, con arreglo a lo establecido en el artículo 20 de la NFIVA.

Exención.

Así, en lo que pueda resultar aplicable a la contratación de personas físicas para impartir charlas, cursos, conferencias o ponencias, el artículo 20.Uno.10 de la NFIVA determina que: "Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudio de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo. No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquellas para cuya realización sea necesario darse de alta en las Tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas. (...)".

La aplicación de la exención regulada en este artículo 20 Uno.10º de la NFIVA se encuentra supeditada al cumplimiento de los siguientes requisitos: a) que las clases sean impartidas por personas físicas; b) que las materias sobre las que versen estén comprendidas en algún plan de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo; y c) que, para impartirlas, no resulte necesario figurar de alta en las Tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

En particular, este último requisito se entiende cumplido por quien deba matricularse en algún epígrafe de la Agrupación 82 (Profesionales de la enseñanza) de la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las citadas Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Desde la óptica del Impuesto sobre Actividades Económicas, es profesional de la enseñanza, cualquiera que sea la materia que imparta, quien, actuando por cuenta propia, desarrolle personalmente la actividad. Por el contrario, nos encontramos ante un empresario cuando la enseñanza se ejerce, no como una manifestación de la capacidad personal del contribuyente, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la misma de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la persona que imparte las materias en cuestión. De este modo, si el contribuyente realiza él, directa y personalmente, la actividad de enseñanza, estaremos ante un profesional en el ámbito del Impuesto sobre Actividades Económicas. Mientras que si esta actividad se ejerce en el seno de una organización, como una academia, un centro de estudios, etc., el elemento de profesionalidad vinculado a la persona del profesor desaparece, para dar paso a una situación de carácter empresarial.

En consecuencia, partiendo de que las personas físicas contratadas por la asociación participarán en los cursos, ponencias, conferencias y/o charlas por los que se pregunta como profesionales independientes, procede concluir que los servicios que presten dichas personas estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que las materias sobre las que impartan los referidos cursos, ponencias, conferencias y/o charlas se encuentren comprendidas en algún plan de estudios de cualquiera de los niveles educativos.

Por otro lado, en lo que respecta a la contratación de deportistas para desarrollar actividades puntuales (según parece deducirse de los datos aportados, para que participen en alguna competición o espectáculo deportivo concreto organizado por la asociación objeto de consulta), debe indicarse que la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido no regula ninguna exención aplicable al caso.

Particularmente, a este respecto, el artículo 20.Uno.13º de la NFIVA preceptúa que: "Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 13. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades: a) Entidades de derecho público. b) Federaciones deportivas. c) Comité Olímpico Español. d) Comité Paralímpico Español. e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social. La exención no se extiende a los espectáculos deportivos. (...)".

Para poder aplicar la exención regulada en este artículo 20.Uno.13º de la NFIVA, es necesario cumplir los siguientes requisitos, relativos tanto a la condición de quienes deben realizar las operaciones en cuestión y a la de los destinatarios de las mismas (requisitos subjetivos), como a la naturaleza de dichas operaciones (requisitos objetivos):

En concreto, los requisitos de carácter objetivo son los siguientes:

a) La exención únicamente resulta aplicable a las operaciones que tengan la consideración de prestaciones de servicios, de acuerdo con la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, no se aplica, en ningún caso, a las operaciones que deban ser calificadas como entregas de bienes a efectos de dicho Impuesto.

b) Además, ha de tratarse de servicios directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física por parte de personas físicas. De modo que no se aplica a los servicios que no estén relacionados con la citada práctica, o que solo lo estén de una manera indirecta o mediata. El artículo 20.Uno.13 de la NFIVA señala específicamente que la exención no se extiende a los espectáculos deportivos (particularmente, al acceso a espectáculos deportivos, ni a la cesión de instalaciones para la celebración de los mismos).

Los requisitos de carácter subjetivo son los siguientes:

a) Los destinatarios materiales y efectivos de los servicios deben ser personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, con independencia de que sean prestados a su cargo, o a cargo de terceros. A estos efectos, resulta irrelevante que quienes practiquen el deporte o la educación física sean, o no, miembros o socios de la entidad que presta los servicios, o que estén afiliados, o no, a la correspondiente federación deportiva.

b) El prestador de los servicios debe ser alguna de las entidades específicamente mencionadas en el artículo 20.Uno.13 de la NFIVA. A saber: 1) entidades de derecho público; 2) federaciones deportivas; 3) el Comité Olímpico Español; 4) el Comité Paralímpico Español; o 5) entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social, tal y como los mismos se encuentran delimitados en el apartado Tres del citado artículo 20 de la NFIVA.

En lo que se refiere a esta última condición, el apartado Tres del artículo 20 de la NFIVA recoge que: "Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos: 1º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza. 2º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta. 3º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios. Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, ordinales 8º y 13º, de este artículo. Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Norma Foral, fundamentan la exención. Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso".

Conforme a lo indicado en este apartado Tres del artículo 20 de la NFIVA, tienen la consideración de entidades o establecimientos privados de carácter social aquéllos que carezcan de finalidad lucrativa, dediquen los beneficios que obtengan al desarrollo de actividades exentas de igual naturaleza, y cuyos cargos de presidente, patrono o representante legal sean gratuitos y no tengan interés en los resultados económicos de la explotación, por sí mismos o a través de persona interpuesta. Adicionalmente, se requiere que los socios de las entidades de que se trate y sus cónyuges o parientes hasta el segundo grado no sean los destinatarios principales de las operaciones exentas, ni gocen de condiciones especiales, si bien este requisito no resulta exigible a los servicios a que se refieren los puntos 8 y 13 del citado artículo 20.Uno de la NFIVA.

Esta disposición se encuentra desarrollada en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), aprobado mediante Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, en el que se prevé que: "La calificación como entidad o establecimiento privado de carácter social podrá obtenerse mediante solicitud a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, dirigida a la Delegación o Administración de la misma, en cuya circunscripción territorial esté situado su domicilio fiscal. En cualquier caso, las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social se aplicarán siempre que se cumplan los requisitos que se establecen en el apartado tres del artículo 20 de la Ley del Impuesto, con independencia del momento en que, en su caso, se obtenga su calificación como tales conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior".

En Bizkaia, la calificación como entidad o establecimiento privado de carácter social puede ser obtenida mediante solicitud dirigida al Servicio de Tributos Indirectos de esta Hacienda Foral. No obstante, tal y como específicamente señalan el artículo 20.Tres de la NFIVA y el artículo 6 del RIVA, las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social resultan directamente aplicables, siempre que se cumplan los requisitos exigidos para ello, incluso aun cuando la entidad de que se trate no tenga expresamente reconocido su carácter social.

De modo que la exención regulada en el artículo 20.Uno.13 de la NFIVA se aplica a los servicios directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física por parte de personas físicas (cuyos destinatarios materiales y efectivos sean personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, con independencia de que sean realizados a su cargo, o a cargo de terceros), siempre y cuando, además, el prestador de los mismos sea alguna de las entidades específicamente mencionadas en dicho precepto, entre las que no se encuentran las personas físicas.

Con lo que, en definitiva, esta exención no resulta aplicable a los servicios consistentes en la participación de personas físicas (deportistas) en competiciones y/o espectáculos deportivos organizados por terceros (en el caso planteado, por la asociación), como aquéllos por los que se pregunta.

Adicionalmente, el artículo 20.Uno.8 de la repetida NFIVA estipula que: "Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 8. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social: a) Protección de la infancia y de la juventud. Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad. b) Asistencia a la tercera edad. c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía. d) Asistencia a minorías étnicas. e) Asistencia a refugiados y asilados. f) Asistencia a transeúntes. g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas. h) Acción social comunitaria y familiar. i) Asistencia a ex-reclusos. j) Reinserción social y prevención de la delincuencia. k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos. l) Cooperación para el desarrollo. La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, Alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos. (...)".

A este respecto, se entiende por asistencia social el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el sector público o por entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizativos a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.), u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social.

No obstante, este artículo 20.Uno.8 de la NFIVA también otorga la consideración de servicios de asistencia social a los relativos a la protección de la infancia y de la juventud, tales como los de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, asistencia a lactantes, custodia y atención a niños, realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles, y otros análogos prestados a favor de personas menores de veinticinco años de edad.

El punto 8 de este artículo 20 Uno de la NFIVA constituye la trasposición al ordenamiento interno de lo previsto en el artículo 132.1 g) y h) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el que se recoge que: "1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes: (...) g) las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con la asistencia social y con la Seguridad Social, incluidas las realizadas por las residencias de la tercera edad, realizadas por Entidades de Derecho Público o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social; h) las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con la protección de la infancia y de la juventud realizadas por Entidades de Derecho Público o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca carácter social. (...)".

De manera que esta exención afecta tanto a los servicios de asistencia social (propiamente dichos), como a los de protección de la infancia y de la juventud.

La protección de la infancia es un deber que se encuentra recogido en distintos textos legales, y que impregna todo el ordenamiento jurídico. Concretamente, se trata de una obligación regulada en el artículo 39 de la Constitución Española, en la Convención sobre los Derechos del Niño, adoptada por la Asamblea General de las Naciones Unidas, en la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, en la Carta Europea de Derechos del Niño, en la Ley Orgánica 1/1996, de 15 de enero, de Protección Jurídica del Menor, o en la Ley 3/2005, de 18 de febrero, de Atención y Protección a la Infancia y Adolescencia del País Vasco, entre otras disposiciones.

De conformidad con lo indicado en todos estos textos legales, la protección de la infancia y de la juventud es un concepto que no se agota en la mera defensa de los niños y de los jóvenes frente a situaciones de riesgo, desamparo o conculcación de sus derechos, sino que abarca también un amplio abanico de actividades relacionadas con su bienestar, con su formación, con su desarrollo integral, y con su integración social y cultural. Además, la formación de los niños y de los jóvenes no tiene lugar solo a través del aprendizaje formal, sino que puede llevarse a cabo, igualmente, mediante el aprendizaje no formal, o mediante el aprendizaje informal.

Por todo ello, esta Dirección General ha venido entendiendo que los servicios culturales y de ocio específicamente dirigidos a la población infantil, pueden ser calificados como servicios de protección de la infancia y de la juventud, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.8 a) de la NFIVA, arriba transcrito, con independencia de a quién sean facturados, especialmente, teniendo en cuenta que dicho precepto permite otorgar esta consideración (de servicios de protección de la infancia y de la juventud) a la formación de niños y jóvenes, a la custodia y atención a niños, o a la realización de cursos, excursiones, campamentos y viajes infantiles y juveniles, y a otras prestaciones análogas.

Esta misma conclusión resulta, igualmente, trasladable a las actividades deportivas específicamente dirigidas a los niños y a los jóvenes.

De modo que esta Dirección General considera que la exención regulada en el artículo 20.Uno.8 de la NFIVA resulta aplicable a los servicios culturales, deportivos y/o de ocio específicamente dirigidos a la población infantil (entre los que cabe entender incluidos los musicales, los prestados por "bertsolaris" y los de cuentacuentos, en la medida en que, todos ellos, vayan destinados específicamente a la población infantil), siempre y cuando sean prestados por entidades de Derecho Público, o por entidades o establecimientos privados de carácter social, tal y como los mismos se encuentran delimitados en el apartado Tres del artículo 20 de la NFIVA, entre los que no cabe entender incluidas a las personas físicas.

Tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En lo que hace referencia al tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 90 de la NFIVA determina que: "Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 21 por 100, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. (...)".

A lo que, no obstante, el punto 7 del artículo 91.Uno.2 de la NFIVA añade que: "Uno. Se aplicará el tipo del 10 por 100 a las operaciones siguientes: (...) 2. Las prestaciones de servicio siguientes: (...) 7. Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8.º del apartado uno del artículo 20 de esta Norma Foral cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3.º del apartado dos.2 de este artículo. (...)".

Como ya se ha indicado más arriba, entre los servicios de asistencia social no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cabe incluir los de cuentacuentos, los prestados por "bertsolaris", los musicales y, en general, los de carácter cultural, deportivo y/o de ocio específicamente dirigidos a la población infantil.

Además, con efectos desde el 1 de enero de 2019, entró en vigor el punto 13 del artículo 91.Uno.2 de la NFIVA, añadido mediante el Decreto Foral Normativo 1/2019, de 19 de febrero, por el que se modifica la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y por el que se completa el régimen fiscal de la fase final de la UEFA Euro 2020, según el cual: "Uno. Se aplicará el tipo del 10 por 100 a las operaciones siguientes: (...) 2. Las prestaciones de servicio siguientes: (...) 13. Los prestados por intérpretes, artistas, directores y técnicos, que sean personas físicas, a los productores de películas cinematográficas susceptibles de ser exhibidas en salas de espectáculos y a los organizadores de obras teatrales y musicales".

Con lo que, a partir de esa fecha (del pasado 1 de enero de 2019), también tributan al tipo reducido del 10 por 100 los servicios prestados por intérpretes, artistas, directores y técnicos, que sean personas físicas, a los productores de películas cinematográficas susceptibles de ser exhibidas en salas de espectáculos y a los organizadores de obras teatrales y musicales.

A estos efectos, tiene la consideración de organizador de una obra teatral o musical la persona o entidad que lleve a cabo la ordenación de los medios materiales y humanos o de uno de ellos con la finalidad de que la obra teatral o musical se represente.

En particular, cuando realicen dicha ordenación, pueden tener la condición de organizadores de obras teatrales o musicales las entidades públicas (el Estado, las Comunidades Autónomas, las Diputaciones, los Ayuntamientos); asociaciones de diversa naturaleza (culturales, de vecinos, de padres de alumnos); colegios públicos o privados; sindicatos, comités de empresa o partidos políticos; empresas dedicadas habitualmente a la organización de tales obras (empresarios teatrales, propietarios de "pubs" o salas de fiesta; agentes artísticos, representantes y promotores, cuando asuman la organización de las obras no limitándose a la actividad de mediación); empresas que tienen otro objeto social pero que ocasionalmente organizan la representación de obras teatrales o musicales, cualquiera que sea la finalidad de dicha actividad (Cajas de Ahorro, empresas comerciales o industriales).

Asimismo, se consideran: 1º) obras teatrales: las obras dramáticas, dramático-musicales, coreográficas, pantomímicas y literarias en cuanto sean objeto de recitación o adaptación para la escena; y 2º) obras musicales: las que se expresan mediante una combinación de sonidos a la que puede unirse o no un texto literario.

En consecuencia con todo lo anterior, desde el 1 de enero de 2019, tributan al tipo reducido del 10 por 100 los servicios prestados por intérpretes y por artistas, personas físicas, a los organizadores de las obras teatrales y/o musicales en las que participen, para lo cual no tiene trascendencia el lugar en el que se produzca la actuación (parques, plazas, colegios, salas de fiestas, casas de la cultura, pubs, teatros u otros locales), el procedimiento elegido para establecer el importe de la contraprestación ("cachet" fijo, o porcentaje de la recaudación por taquilla), ni la finalidad específica perseguida por el organizador de la obra (organización de fiestas populares u otros actos lúdicos de carácter gratuito para los espectadores de las mismas, organización de la actividad con fines lucrativos).

Consecuentemente, asumiendo que la asociación por la que se pregunta actúa como organizadora de obras teatrales y/o musicales, en los términos descritos, tributarán al tipo reducido del 10 por 100 los servicios que le presten los intérpretes y los artistas, personas físicas, que contrate para participar en ellas (músicos, cuentacuentos, "bertsolaris", etc.).

Conclusiones.

Con lo que, en resumen, en lo que hace referencia al Impuesto sobre el Valor Añadido, cabe concluir:

- Que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados, de forma puntual, aislada y sin intención de continuidad, por personas físicas que actúen al margen del desarrollo de cualquier actividad empresarial o profesional.

- Que estarán exentos de dicho Impuesto los servicios prestados por las personas físicas contratadas para participar en cursos, ponencias, conferencias y/o charlas, en la medida en que las materias sobre las que impartan dichos cursos, ponencias, conferencias y/o charlas se encuentren comprendidas en algún plan de estudios de cualquiera de los niveles educativos.

- Que los servicios prestados por deportistas personas físicas consistentes en la participación de los mismos en competiciones y/o espectáculos organizados por terceros (por la asociación) no pueden beneficiarse de la exención regulada en el artículo 20.Uno.13 de la NFIVA, y tributan al tipo general del 21 por 100 (salvo que pudieran ser calificados como servicios de protección de la infancia y de la juventud en los términos desarrollados anteriormente, cosa que no parece ocurrir en el supuesto planteado).

- Que los servicios de protección de la infancia y de la juventud prestados por personas físicas no pueden beneficiarse de la exención prevista en el artículo 20.Uno.8 de la NFIVA, pero sí del tipo reducido del 10 por 100 del número 7 del artículo 91.Uno.2 de la NFIVA. Esta Dirección General entiende que los servicios culturales, deportivos y/o de ocio específicamente dirigidos a la población infantil tienen la consideración de servicios de protección de la infancia y de la juventud (entre los que cabe entender incluidos los musicales, los prestados por "bertsolaris" y los de cuentacuentos, en la medida en que, todos ellos, vayan destinados específicamente a la población infantil).

- Que, desde el pasado 1 de enero de 2019, también tributan al tipo reducido del 10 por 100 los servicios prestados por intérpretes y por artistas (incluidos, en lo que aquí interesa, los músicos, los cuentacuentos, y los "bertsolaris"), a los organizadores de obras teatrales y/o musicales, con independencia de que sus actuaciones vayan específicamente dirigidas al público infantil, o no.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En lo que respecta a la tributación de los servicios por los que se pregunta en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en primer lugar, resulta necesario analizar la calificación que debe otorgarse a los mismos.

Así, a este respecto, el artículo 15 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF) establece que: "Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)".

De donde se deduce que, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tienen la consideración de rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones derivadas del trabajo personal del contribuyente, salvo las que deban ser calificadas como rendimientos de actividades económicas.

Sobre este particular, el artículo 24 de la NFIRPF, relativo a los rendimientos de actividades económicas, prevé que: "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y las profesionales. 2. Se considerarán actividades profesionales exclusivamente las clasificadas en las secciones segunda y tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. (...)".

Consecuentemente, las rentas por las que se pregunta tendrán la consideración de rendimientos de actividades económicas, y no de rendimientos del trabajo, en la medida en que se cumplan los requisitos exigidos al efecto en este artículo 24 de la NFIRPF, de: a) ordenación por cuenta propia; y b) existencia de medios de producción en sede del socio.

De cara a verificar si existe o no ordenación por cuenta propia del contribuyente, no basta con analizar la calificación que atribuyan las partes intervinientes al contrato que les vincule, sino que debe observarse, caso por caso, si, en la relación existente con el pagador, concurren, o no, las notas de dependencia y ajenidad que caracterizan a las relaciones laborales (junto a los elementos genéricos de trabajo, o prestación de servicios, y de pago de una retribución por los mismos).

De forma que, si se dan estas notas de dependencia y ajenidad, no cabe considerar que el contribuyente realice una ordenación por cuenta propia de medios de producción, en los términos establecidos en el artículo 24 de la NFIRPF.

Adicionalmente, para que nos encontremos en presencia de rendimientos de actividades, también resulta imprescindible que existan medios de producción en sede de la persona física (por mínimos que sean), y no solo del pagador.

De los datos aportados se deduce que las personas físicas objeto de consulta prestan sus servicios por cuenta propia a la asociación que las contrata, con la que no parecen tener ningún tipo de vínculo adicional, asumiendo ellas, al menos, la preparación de dichos servicios con sus propios medios. Con lo que, siendo así las cosas, la contraprestación que perciban por este motivo tendrá la consideración de rendimiento de actividades económicas para las citadas personas físicas, incluso aun cuando se trate de actividades que desarrollen de forma puntual y aislada, y con una organización de medios limitada.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera que las cantidades que abona la asociación objeto de consulta a los conferenciantes que imparten cursos, ponencias, conferencias y/o charlas, así como a los deportistas, "bertsolaris", músicos y "cuentacuentos" que intervienen en los festivales, jornadas y eventos que organiza, tienen la consideración de rendimientos de actividades económicas para todos ellos, al cumplir los requisitos exigidos al efecto en el artículo 24 de la NFIRPF, en la medida en que proceden del trabajo personal y/o del capital, y derivan de la ordenación por su cuenta de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la prestación de servicios (aun cuando sea de forma esporádica, ocasional o puntual, y con una organización de medios limitada).

Una vez situada en este punto la cuestión, en lo que hace referencia a la obligación de practicar retención sobre estas cuantías, el artículo 107 de la NFIRPF declara que: "1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en la Diputación Foral en los casos previstos en el Concierto Económico en la forma que reglamentariamente se establezca: a) Las personas jurídicas y entidades, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas y no exentas a este Impuesto. (...) 2. Reglamentariamente podrán excepcionarse de la obligación de practicar retención e ingreso a cuenta sobre determinadas rentas. 3. En todo caso, los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en la Diputación Foral, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles del cumplimiento de esta obligación de ingreso. (...)".

Esta disposición se encuentra desarrollada, entre otros, en el artículo 83 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral del Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, según el cual: "1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación: a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas. (...)".

De donde se deduce que la asociación objeto de consulta se encuentra entre las personas y entidades que deben practicar retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre las rentas sometidas a esta obligación que satisfacen.

Particularmente, en lo que afecta a la obligación practicar retención sobre las cuantías objeto de estudio, el artículo 81 del RIRPF especifica que: "1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas: (...) c) Los rendimientos de las siguientes actividades económicas: -Los rendimientos de actividades profesionales. (...)".

A lo que el artículo 94.2 del mismo RIRPF añade que: "2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán comprendidos entre los rendimientos de actividades profesionales: a) En general, los derivados del ejercicio de las actividades clasificadas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Decreto Foral Normativo 1/1991, de 30 de abril. b) En particular, tendrán la consideración de rendimientos profesionales los obtenidos por: (...) 3.º Los profesores, cualquiera que sea la naturaleza de las enseñanzas, que ejerzan la actividad, bien en su domicilio, casas particulares o en academia o establecimiento abierto. La enseñanza en academias o establecimientos propios tendrá la consideración de actividad empresarial. 4.º Conferencias, ponencias en seminarios o cursillos u otras actuaciones análogas que no se presten como consecuencia de una relación laboral. (...)".

De modo que, con carácter general, tienen la consideración de rendimientos de actividades profesionales los derivados del ejercicio de las actividades clasificadas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. En particular, se encuentran incluidos dentro de estos rendimientos los procedentes de la impartición de conferencias, ponencias en seminarios, o cursillos, u otras actuaciones análogas, que no deriven de una relación laboral.

De otro lado, en lo que afecta al importe de las retenciones a practicar sobre los rendimientos de las actividades profesionales que se abonan, el artículo 94 del RIRPF dispone que: "1. Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por 100 sobre los ingresos íntegros satisfechos. No obstante, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por 100 en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades. Para la aplicación del tipo de retención previsto en los dos párrafos anteriores, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada. (...)".

Finalmente, el artículo 106 del RIRPF prevé que: "2. El retenedor o el obligado a ingresar a cuenta deberá presentar, en el plazo comprendido entre el día 1 y el 31 del mes de enero, un resumen anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados en el año inmediato anterior. Asimismo, este plazo de presentación será el aplicable en los supuestos que la relación se presente telemáticamente o en soporte directamente legible por ordenador. No obstante, el modelo de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo, de actividades económicas y de premios, independientemente de su forma de presentación, se presentará en los primeros veinticinco días naturales del mes de enero. En estos resúmenes, además de sus datos de identificación, podrá exigirse que conste una relación nominativa de los perceptores con los siguientes datos: a) Nombre y apellidos. b) Número de Identificación Fiscal. c) Domicilio fiscal o residencia habitual según se trate de entidades o personas físicas, del socio, partícipe o beneficiario. d) Renta obtenida, con indicación de la identificación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas. e) Porcentajes de integración aplicados con arreglo a lo previsto en los artículos 19, 20 ó apartado 3 del artículo 39 de la Norma Foral del Impuesto. f) Circunstancias personales y familiares que hayan sido tenidas en cuenta por el pagador para la aplicación del porcentaje de retención correspondiente. g) Retención practicada o ingreso a cuenta efectuado. h) Cantidades reintegradas al pagador, procedentes de rentas devengadas en ejercicios anteriores. i) Gastos deducibles correspondientes a las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios y las detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a los colegios de huérfanos o instituciones similares, así como las cantidades que satisfagan los contribuyentes a las entidades o instituciones que, de conformidad con la normativa vigente, hayan asumido la prestación de determinadas contingencias correspondientes a la Seguridad Social, siempre que hayan sido deducidos por el pagador de los rendimientos. (...) 3. El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá expedir en favor del contribuyente certificación acreditativa de las retenciones practicadas o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deban incluirse en el resumen anual a que se refiere el apartado anterior. La citada certificación deberá ponerse a disposición del contribuyente con anterioridad a la apertura del plazo de autoliquidación por este Impuesto. (...) 4. Los pagadores deberán comunicar a los contribuyentes la retención o ingreso a cuenta practicado en el momento que satisfagan las rentas indicando el porcentaje aplicado. (...)".

De modo que, además de la obligación de declarar e ingresar las retenciones practicadas, los retenedores también están obligados a presentar en los veinticinco primeros días naturales del mes de enero un resumen anual de las retenciones practicadas durante el año anterior, conforme a lo indicado en este artículo 106 del RIRPF. Concretamente, en lo que afecta a los rendimientos del trabajo y de actividades profesionales, los retenedores deben presentar el Modelo 190 (aprobado por Orden Foral 2190/2017, de 11 de diciembre).

Adicionalmente, los retenedores deben expedir a favor de los retenidos certificación acreditativa de las retenciones practicadas y de los restantes datos referidos a ellos que hayan consignado en el Modelo 190, para lo cual pueden emplear el Modelo 10-T, aprobado por Orden Foral 448/2000, de 4 de febrero.

Facturación.

En lo que respecta a la facturación, el artículo 164 de la NFIVA estipula que: "Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: (...) 3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente. (...) Dos. La obligación de expedir y entregar factura por las operaciones efectuadas por los empresarios o profesionales se podrá cumplir, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por el cliente de los citados empresarios o profesionales o por un tercero, los cuales actuarán, en todo caso, en nombre y por cuenta del mismo. Cuando la citada obligación se cumpla por un cliente del empresario o profesional, deberá existir un acuerdo previo entre ambas partes. Asimismo, deberá garantizarse la aceptación por dicho empresario o profesional de cada una de las facturas expedidas en su nombre y por su cuenta, por su cliente. (...)".

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 4/2013, de 22 de enero, de conformidad con el cual: "1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido. También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Norma Foral del Impuesto. 2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones: a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.(...) f) Aquellas de las que sean destinatarias personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, con independencia de que se encuentren establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto o no, o las Administraciones Públicas a que se refiere el artículo 2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común".

Mientras que, por su parte, el artículo 3 del mismo Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, dispone que: "1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes: a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su Norma Foral reguladora, con excepción de las operaciones a que se refiere el apartado 2 siguiente. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.2.º, 3.º, 4.º, 5.º, 15.º, 20.º, 21.º, 22.º, 24.º y 25.º de la Norma Foral del Impuesto. (...)".

Finalmente, el artículo 26 del repetido Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, prevé que: "1. Los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que obtengan rendimientos de actividades económicas, estarán obligados a expedir factura y copia de ésta por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad en los términos previstos en este Reglamento, con independencia del régimen a que estén acogidos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. (...)".

Con lo que, en definitiva, en la medida en que la destinataria de los servicios por los que se pregunta es una asociación, persona jurídica, que, además, según parece, actúa como empresaria o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, las personas físicas que prestan dichos servicios estarán obligadas expedir factura para documentarlos, incluso aun cuando los mismos no estén sujetos o queden exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, según todo lo anterior (y sin perjuicio de que esta obligación pueda ser cumplida por el destinatario de las operaciones, en los términos y con las condiciones establecidas en el artículo 164.Dos de la NFIVA, y en el artículo 5 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación).

La contestación a la presente consulta únicamente tiene carácter informativo, y no vinculante para esta Hacienda Foral de Bizkaia, al no cumplir los requisitos exigidos para ello en los artículos 85 y 86 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. En particular, al no haber quedado suficientemente acreditado que la pregunta formulada afecte al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que le pueda corresponder al Ayuntamiento consultante, y no a un tercero.

Normativa

Arts. 15, 24 y 107 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.Arts. 81, 83, 94 y 106 del Decreto Foral 47/2014, de 8 de abril.Arts. 4, 5 y 11 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.Arts. 1, 2 y 5 del Decreto Foral Normativo 2/1992, de 17 de marzo.

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