saltatu edukira

Aldundiaren Logoa
 
 

Hemen zaude:

Informazioa


www.bizkaia.eus/guregida


2017/11/22ko kontsulta

Data

22.11.2017

Erreferentzia

PFEZ. Enpresek euren langileentzat kontratatzen dituzten osasun-laguntzako, bizitzako, baja medikoko eta ospitaleratzeko aseguru kolektiboen primen tratamendu fiskala.

Galdera

Kontsulta egilea pertsona fisikoa da eta bizi-aseguruak merkaturatzen ditu. Hiru egoera ezberdin azaldu ditu: 1) enplegatzaile batek osasun-laguntzako aseguru kolektibo bat kontratatu du, zeinetan berak (enplegatzaileak) bere gain hartzen duen polizaren kostu osoa; 2) enplegatzaileak osasun-laguntzako aseguru kolektibo bat kontratatu du, langileen nominatik primaren kostuaren osotasuna edo zati bat deskontatuz; eta 3) enplegatzaileak arriskuko aseguru kolektibo bat kontratatu du (hau da, bizitzakoa, istripuetakoa, baja medikoaren ondoriozko ingresoetakoa, eta ospitaleratzeko errentakoa), hark (enplegatzaileak) polizaren kostu osoa bere gain hartuz.Hau jakin nahi du:1) Enplegatzaileak (pertsona juridikoak nahiz pertsona fisikoak) langileen alde osasun-laguntzako aseguru kolektiboa kontratatzen duenean, berak (enplegatzaileak) polizaren kostu osoa bere gain hartuz: a) Eragiketaren tratamendua zein den langileen Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergan, eta, arrazoi horrengatik gauzazko ordainsaririk badago, Gizarte Segurantzako kotizazio-oinarriaren barnean sartzen den; eta b) eragiketaren tratamendua zein den enplegatzailearen Sozietateen gaineko Zergan edo Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergan, eta honelako polizen kontratazioan zerga-pizgarriren bat dagoen.2) Aurreko puntuko galdera berak, baldin eta enplegatzaileak aipatutako aseguruaren primen kostua, osorik edo zati batez, langileen nominatik deskontatzen badu.3) Aurreko 1) puntuko kontu berak, baldin eta enplegatzaileak arriskuko aseguru kolektibo bat kontratatzen badu (hau da, bizi-asegurua, istripuetakoa, baja medikoaren ondoriozko ingresoetakoa, eta ospitaleratzeko errentakoa) eta primaren kostu osoa berak ordaintzen badu.

Ebazpena

1) Lehenengo bi galderak, hau da, osasun-laguntzako aseguru kolektibo bat langileen alde kontratatzea (hau da, aseguratzaileak asegurudunei zerbitzu medikoak emateko konpromisoa hartzen duenean), bai enplegatzaileak primen ordainketari aurre egiten dionean, bai primen zenbatekoa langileen nominetatik deskontatzen duenean, azken horiei dagokienez (langileak), Pertsona fisikoen errentaren gaineko Zergaren abenduaren 5eko 13/2013 Foru Arauaren 15. artikulua aplikatu behar da. Haren arabera: "Kontra-prestazio eta onura guztiak hartuko dira lanaren etekintzat, haien izena edo izaera zeinahi dela ere, eta diruzkoak nahiz gauzazkoak izan, betiere zergadunaren lan pertsonaletik edo hark duen lan-harremanetik edo estatutupeko harremanetik zuzenean edo zeharka eratorritakoak badira eta ekonomia-jardueren etekinak ez badira. Gauzazko ordainketatzat jotzen dira ondasunak, eskubideak edo zerbitzuak dohainik edo merkatuko ohiko preziotik behera nork bere xedeetarako erabili, kontsumitu edo lortzea, nahiz eta ematen dituenarentzat gastu erreala ez izan. Errentak ordaintzen dituenak zergadunari eskudirutan ordaintzen dionean horrek ondasun, eskubide edo zerbitzuak eros ditzan, errenta diruzkoa dela joko da".

Beraz, laneko etekinak dira zuzenean edo zeharka lan pertsonaletik datozen kontra-prestazio guztiak, diruzkoak nahiz gauzazkoak, edo zergadunaren lan edo estatutu harremanetik datozenak, baldin eta jarduera ekonomikoen etekinak ez badira (hau da, ez badatoz ekoizpen faktoreak, faktore materialak edota giza faktoreak norbere kontura antolatzetik, ondasun edo zerbitzuen ekoizpenean edota banaketan esku hartzeko helburuz).

Zehazki, gauzazko ordainketatzat jotzen dira ondasunak, eskubideak edo zerbitzuak dohainik edo merkatuko ohiko preziotik behera nork bere xedeetarako erabili, kontsumitu edo lortzea, nahiz eta ematen dituenarentzat gastu erreala ez izan.

Horrela, horri dagokionez, hauxe dakar PFEZFAren 17. artikuluak "1. Besteak beste, ondoko hauek dira lanaren gauzazko etekinak: (...) g) Aseguru-kontratuengatik edo antzeko beste kontratu batzuengatik enpresak ordaindu dituen primak edo kuotak, hurrengo zenbakiko e) eta f) letretan xedatutakoa izan ezik. (...) 2. Aurreko zenbakian xedatutakoa hala izanik ere, honako hauek ez dira gauzazko lan-etekintzat hartuko: (...) e) Langilearen lan-istripuko edo erantzukizun zibileko aseguru-kontratua dela-eta enpresak ordaindutako primak edo kuotak. f) Arrisku garbiko aldi baterako aseguru kolektiboko kontratuei dagozkien primak, heriotza edo ezintasun kasuetarako, arauz ezartzen den mugaraino".

Horri PFEZFAren 60. artikuluak hauxe erantsi dio: "1. Oro har, gauzazko errenten balorazioa merkatu-balio normalaren arabera egingo da, baina balio hori inolaz ere ezingo da izan gauzok ordaintzaileari eragin dioten kostua baino txikiagoa, tributuak eta gastuak barne. 2. Gauzazko lan-etekinak erregela berezi hauen arabera baloratuko dira: (...) d) Honako errenta hauek badira, balorazioa ordaintzailearentzat izan den kostuaren arabera egingo da, eragiketa kargatzen duten tributuak barne: (...) - Aseguru-kontratua edo antzekoren bat dela-eta ordaindutako sariak edo kuotak, foru arau honetako 17. artikuluko 2. zenbakiko e) eta f) letretan xedatutakoaren kalterik gabe. (...)".

Aurreko guztiarekin bat etorriz, enplegatzaileak langileen osasun-laguntzako aseguruen primak ordaintzen dituenean, langileentzat lan-etekina da, Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren eta haren atxikipen-sistemaren pean dagoena.

Errenta hau gauzazko ordainsari kalifikatu ahal izateko, beharrezkoa da langileekin hala adostuta egotea, gauzazko ordainsari gisa. Hori lan-kontratuan, hitzarmen kolektiboan edo xedapen baliokide batean adostu daiteke. Hala bada, enplegatzailea bere langileei zerbitzu hori (osasun-estaldura) ematera behartuta egongo da (kontratuaren, hitzarmenaren nahiz xedapen baliokidearen eraginez). Kasu horretan, aseguru-erakundeari aseguru-primak ordaintzeak ekarriko du langileei gauzazko ordainsaria ematea (ordaintzaileak arrazoi horrengatik bere gain hartzen duen zenbateko berdinekoa edo handiagokoa).

Zehazki, ondorio horietarako guztietarako, bereizi egin behar dira gauzazko etekinak eta errenta ordaintzen duenak langilearen gastuen ordainketan bitartekaritza-lana baino egiten ez duten kasuak. Hau da, enplegatzaileak hirugarren bati diru bat ordaintzen dionean, langilearen aginduz eta haren kontura, baldin eta azken kasu horretan azken horrek (langileak) exijitu beharreko ordainsaria ez bada ondasun, eskubide edo zerbitzu jakin batzuk (gure kasuan, osasun-estaldura) erabiltzea, kontsumitzea edo eskuratzea, baizik eta diruzko kontra-prestazio bat ordaintzea, zuzenean ordaindu beharrean hirugarren bati ematen zaiona, berak (langileak) emandako aginduaren ondorioz. Horrela, langileak bere diruzko ordainsarien zati bat zenbait ondasun, eskubide edo zerbitzu (osasun-zerbitzu pribatura) eskuratzera bideratzen du, baina ordainketa enplegatzaileak egiten du zuzenean, nominan zenbateko egokia deskontatu ondoren.

Horrenbestez, ez dago gauzazko ordainik, baizik eta diruzkoa, enplegatzailea mugatzen denean ordainketan bitartekari-lan hutsa egitera, deskribatutako moduan, zeren eta kasu horietan ez baita gertatzen langileari dagozkion diru-etekinen aplikazio hutsa baizik.

Hala ere, zehaztu beharra dago ez dagoela diruzko ordainik langileei ondasun, eskubide edo zerbitzu jakin batzuk (osasun-zerbitzua) emateko ordaintzaileak hirugarrenei kopuru batzuk ordaintzen dizkion kasu guztietan. Izan ere, arestian adierazi dugunez, batzuetan, gauzazko ordainsariak hirugarrenei zuzenean egindako ordainketen bidez gauzatuko da, zergadunak langileekin bere gain aldez aurretik hartutako konpromisoak betez (hau da, hitzartutako gauza bidezko ordainsaria gauzatuz). Horrenbestez, gauzazko ordainketa egon dadin, ez da beharrezkoa enplegatzailea izatea pertsonalki ondasuna ematen duena edo zerbitzua ematen duena, baina bada beharrezkoa langileekin aldez aurretik ematea egiteko edo zerbitzua emateko konpromiso bat egotea (diruzko ordainsariak ordaintzeaz gain).

Beraz, finean, lan-harremanen edo parekoen kasuetan, nola baitira orain aztergai ditugunak, azken kasu hori gerta dadin (gauzazko ordainak tresna gisa erabiltzea hirugarrenei zuzeneko ordainketak eginez, langileekin hartutako konpromisoak betetzeko), beharrezkoa da gauzazko ordainak halakotzat itunduta egotea langileekin, dela lan kontratuaren bitartez, dela aplikatzekoa den hitzarmen kolektiboaren bitartez edo baliokidea den xedapen baten bitartez, halako moduz non enplegatzaileak bere burua behartuta ikusiko duen, aipatutako kontratu, hitzarmen edo xedapen baliokidearen bitartez, bere langileei kasuko ondasun edo zerbitzuak ematera (diruzko ordainsariez gain).

Ondorioz, enpresaburua ordaintzailearen bitartekari hutsa baino ez denean, osasun-laguntzako aseguruaren primaren zenbatekoa bere langileei ordaintzen dizkion ordainsarietatik deskontatuz, langileek ez dute gauzazko ordainsaririk eskuratzen, dagokien diruzko ordainsariaz gain, eta ezin dute diruzko ordainsari horretatik kenkaririk egin arrazoi horrengatik; aitzitik, ulertu behar dena da enpresak diruzko ordainsariaren zati bat atxikitzen diela, aseguru-saria ordaintzeko, eurek eskatuta eta euren kontura.

Ondorio horietarako, esan behar dugu indarrean dagoen Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren araudiak ez duela kontuan izaten inolako pizgarririk ez inolako zerga-onurarik, osasun-laguntzako aseguruak kontratatzeari lotuta, ez enplegatzaileen aldetik ez langileen aldetik.

Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren abenduaren 29ko 6/2006 Foru Arauak, gaur egun (2014ko urtarrilaren 1az geroztik) aplikatu beharreko PFEZFA indarrean sartu arte indarrean zegoenak, berariaz arautzen zuen honako hauek ez direla gauzazko lan-etekinak: "(...) g) Jarduera ekonomikoen etekinak jarduera horiei atxikitako produkzio bideak edo giza baliabideak ohikotasunez, pertsonalki eta zuzenean bere kabuz antolatzen dituenak lortutakoak direla jotzen da: 1.- Gaixotasunaren estaldurak langilea bera hartzea; gainera ezkontidea edo izatezko bikotekidea edo hogeita hamar urtetik beherako ondorengoak ere har ditzake. 2.- Aurreko 1. zenbakian aipatutako pertsona bakoitzagatik ordaindutako primak edo kuotak ez izatea urtean 500 eurokoak baino handiagoak. Kopuru horretatik gorako soberakina gauzen bidezko ordainketatzat hartuko da".

Aitzitik, 2014ko urtarrilaren 1az geroztik aplikatu behar den PFEZFAk jada ez du arau berezi hau jasotzen. Beraz, enplegatzaileek langileen, haien ezkontideen edo izatezko bikotekideen edota ondorengoen osasun-laguntzako aseguruen primak ordaintzea ez dago gauzazko ordainsaria izatetik baztertuta.

Beraz, hau ondorioztatu ahal dugu:

a) Enplegatzaileak langileen osasun-laguntzako aseguruen primak (eta beraien senideenak, bidezkoa bada) ordaintzen baditu, haiekin lan-kontratuan, hitzarmen kolektiboan edo beste xedapen baliokide batean aurretik hartutako konpromisoa betez, haiek (langileek) gauzazko ordainsaria eskuratuko dute arrazoi horrengatik, ordaintzailearen kostuaren adinako zenbatekoa duena, Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren pean eta haren atxikipen-sistemaren pean (jasotzen dituzten diruzko ordainsariei gehitu beharrekoa).

b) Enplegatzaileak ez baldin badauka langileen osasun-laguntzako aseguruen primak (eta haien senideenak, bidezkoa bada) ordaintzeko aldez aurreko konpromisorik, eta ez badu haien kostua ordaintzen, baizik eta langileen soldatatik deskontatu, orduan langileek ez dute gauzazko ordainsaririk jasoko arrazoi horrengatik, baina ezin izango dute ere euren diruzko ordainsaritik deskontatu nominatik atxikitzen zaien zenbatekoa, prima horiek euren aginduz eta euren kontura (langileez ari gara) ordaintzeko helburuz.

Enplegatzaileek osasun-laguntzako aseguruen primak ordaintzean langileei nola zergapetzen zaizkien argituta, azter dezagun eragiketa hau nola tratatzen den enplegatzaileen ikuspegitik.

Hala, galderan aipatzen diren gauzazko ordainsariak ordaintzen dituzten edo primak ordaintzean bitartekari diren pertsona juridikoei dagokienez, Sozietateen gaineko Zergaren abenduaren 5eko 11/2013 Foru Arauan xedatutakoa izan behar da kontuan. Hauxe dakar 15.3 artikuluan: "3. Zenbatespen zuzeneko araubidean zerga oinarria honela kalkulatuko da: foru arau honetan ezartzen diren manuak ezarriz, Merkataritzako Kodean, zehaztapen horri buruzko gainerako legeetan eta arau horiek garatzeko ematen diren xedapenetan ezarritako arauen arabera zehaztutako kontabilitateko emaitza zuzenduz".

Ondorioz, kontabilitate emaitza abiapuntu hartuta kalkulatu behar da Sozietateen gaineko Zergaren zerga-oinarria, baina emaitza hori zuzenduko da soilik zergei buruzko araudian tratamendu espezifikoa ezartzen dituen kasuetan eta eragiketetan. Kasu horretan, araudi horretan adierazita dagoena bete behar da, araudi horren edukia garrantzitsuagoa baita kontabilitate ondorioetarako aurreikusita dagoena baino, eta bidezkoa bada, egokiak diren doikuntzak egin beharko dira.

Hortaz, arau orokor gisa, gastu bat kengarria izango da sozietateen gaineko zergaren ondorioetarako, baldin eta halakotzat jotzen bada kontabilitate-arloan ere, denbora egozketarako eta kontabilitate-inskripziorako ezarritako baldintzak betetzen badira, SZFAren 54. artikuluan ezarriak, eta zerga araudian kontrakoa ezartzen duen manurik ez badago.

Kontabilitatearen eremuan, azaroaren 16ko 1514/2007 Errege Dekretuak ontzat emandako Kontabilitate Plan Orokorraren lehenengo zatiko Kontabilitatearen Kontzeptu Esparruaren 4.5 idatz-zatiak honela dio: "Honako elementu hauek dira, beherago ezartzen diren aitorpen irizpideak betetzen dituztenean, balantzean erregistratu behar direnak: (...) 5. Gastuak: enpresaren ondare garbian ekitaldian zehar izandako gutxitzeak, hau da, aktibo-irteerak, aktiboen balio galerak, pasibo-aitorpenak edo pasiboen balioaren igoerak, betiere bazkide edo jabeentzako birbanaketak eragin ez baditu, diruzkoak zein bestelakoak. Ekitaldiko diru-sarrerak eta gastuak galera eta irabazien kontuari egotziko zaizkio eta emaitzaren zati izango dira, ondare garbiari zuzeneko egozpena dagokionean izan ezik, kasu horretan ondare garbiaren aldaketa egoeran aurkeztuko baitira, Kontabilitate Plan Orokorraren bigarren zatian edo aurrera eramaten duen arauan aurreikusitakoaren arabera"

Gainera, Kontabilitatearen Kontzeptu Esparruaren 3. idatz-zatiak, nahitaez aplikatu beharreko printzipioen artean, sortzapenaren printzipioa arautzen du. Horren arabera, diru-sarrerak eta gastuak lotuta dauden edo dagokien ekitaldiari egotzi behar zaizkio, kobratzen edo ordaintzen diren data gorabehera.

Horretaz gainera, goian aipatutako Kontabilitatearen Kontzeptu Esparruaren 5.4 idatz-zatiak hauxe dio: "4. Gastu bat aitortzen da enpresaren baliabideak murriztearen ondorioz, betiere haren zenbatekoa fidagarritasunez baloratu edo zenbatetsi badaiteke. Beraz, aldi berean pasibo baten gehikuntza edo aktibo baten desagertzea edo gutxitzea kontabilizatzea eskatzen du, eta, batzuetan, ondare garbiaren partida bat edo diru-sarrera bat aitortzea. Epealdian sortutako sarrerak eta gastuak erregistratuko dira urteko kontuetan aipaturiko epealdian, eta bidezkoa denean, bien arteko korrelazioa ezar daiteke, baina inola ere ekar dezake zehaztapena betetzen ez duten aktiboen edo pasiboen erregistroa"

Printzipio, elementu eta irizpide horiek, era berean, azaroaren 16ko 1515/2007 Errege Dekretu bidez onartutako Enpresa Txiki eta Ertainen Kontabilitate Plan Orokorrean biltzen dira.

Bestetik, Sozietateen gaineko Zergaren Foru Arauaren 54. artikuluak sortzapen oinarria arautzen du, zerga ondorioetarako. Hau xedatzen du: "1. Sarrerak eta gastuak sortzen diren zergaldian egotziko dira, horiek ordezkatzen dituzten ondasun eta zerbitzuen benetako korrontearen arabera, moneta edo finantzen korrontetik at, batzuen eta besteen arteko koerlazioa errespetatuz. (...) 3. Zergei dagokionez ezingo dira kendu galera eta irabazien kontuei edo erreserba kontuei egotzi ez zaizkien gastuak, lege edo arautegi arauak horrela ezartzen badu, modu askean amortizatu daitezkeen edo legez amortizazio azkarra ahalbidetzen zaien ondare elementuei dagokienez aurreikusitakoa izan ezik. (...)".

Aurrekoarekin bat etorriz, kontabilitate gastuak berdin dira kengarri Sozietateen gaineko Zergan, legez ezarritako baldintzak betetzen badituzte (kontabilitatean izen-ematea, sortzapen egozpena eta agiri egiaztagiriak), eta haren kengarritasuna eragozten edo mugatzen duten zerga hori arautzen duen arautegiko agindu zehatzik ez baldin badago, betiere.

Azkeneko helburu horietarako, aintzat hartu behar da Sozietateen gaineko Zergaren Foru Arauaren 31. artikuluak dioena: "1. Ez dira gastu kengarriak zerga-ordainketarako: a) Funts propioak ordaintzeko direnak. (...) e) Dohaintzak eta liberalitateak. Honako gastu hauek ez dira letra honetan sartuko: bezero edo hornitzaileekiko harreman publikoen ondoriozko gastuak; usadio eta ohituren arabera enpresako langileei dagokienez egiten diren gastuak; ondasunen salmenta eta zerbitzuak ematea -zuzenean edo zeharka- sustatzeko gastuak; ez eta sarrerekin zerikusia dutenak ere, hurrengo 2. zenbakian xedatutakoaren kalterik gabe. (...)".

Konpainiak bere langileen osasun-laguntzako aseguruen primak ordaintzea (eta, bidezkoa bada, haien senideenak) enpresarentzat langile-gastu bat da, eta hala ageri behar da ekitaldiaren kontabilitateko emaitza zehazteko orduan. Bestetik, Sozietateen gaineko Zerga arautzen duen arautegiak ez du gastu mota horietarako kengarriak emateko salbuespenik edo murrizketarik aurreikusten, Sozietateen gaineko Zergaren Foru Arauaren 31.1 a) eta e) artikuluan jasotakoak izan ezik

Horrenbestez, konpainiaren langileei, inoren konturako araubidean lanean ari direnei, honelako aseguru-primak ordaintzeak konpainiarentzat kengarria den gastu bat sortuko du (langile-gastuen kontzeptupean), arestian transkribatu den SZFAren 15.3 artikuluan ezarritakoaren arabera, baldin eta gastu hori kontabilizatuta, behar bezala justifikatuta eta diru-sarrerekin korrelazionatuta badago.

Aurreko paragrafoetan Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren alorrerako atera den ondorioa kontuan izanik, diruzko ordainketa baten aurrean baldin bagaude, ordainketa hori kengarria izango da ordaintzailearen Sozietateen gaineko Zergan ere (langile-gastuen kontzeptupean hemen ere). Halere, arrazoi horrengatik ez da beste zenbateko osagarririk kontuan izan behar; izan ere, ordainketa horiek langileen kontura egiteaz bakarrik arduratuko da enpresa, adostutako soldatak (eskudirutan) ez diren bestelako kostu gehigarririk bere gain hartu gabe.

Kontsulta egileak, halaber, eragiketari dagokion zerga-tratamendua jakin nahi du, baldin eta enplegatzailea pertsona fisikoa den enpresaburu edo profesional bat bada, Gizarte Segurantzaren Langile Autonomoen Araubide Berezian alta hartuta dagoena, eta ez pertsona juridikoa.

Ondorio horietarako, PFEZFAren 24. artikulua aplikatuko da. Horren arabera: "1. Honako hauek hartzen dira ekonomia-jardueren etekin osotzat: norberaren lanetik eta kapitaletik -bietatik aldi berean edo horietako batetik bakarrik- datozen etekinak, baldin eta, haiek lortzeko, zergadunak produkzio-bideak eta giza baliabideak edo bietako bat bakarrik bere kontura antolatzen baditu, ondasun eta zerbitzuen produkzio edo banaketan esku hartzeko. (...)".

Jarduera ekonomikoen etekin horiek PFEZFAren 25. eta hurrengo artikuluetan hizpatutakoaren arabera kalkulatuko dira.

Zehazki, PFEZFAren 25. artikuluan hauxe ezarri da: "1. Zuzeneko zenbatespenaren metodoa erabiliz egingo da etekin garbiaren kalkulua, eta modalitate hauek izango ditu: a) Arrunta. b) Erraztua. Modalitate hau ekonomia-jarduera jakin batzuei aplikatuko zaie, hain zuzen ere, zergadunak egindako jarduera guztiak hartuta, denek batera kasuan kasuko ekitaldiaren aurre-aurreko urtean 600.000 eurotik gorako eragiketa bolumena gainditzen ez dutenei. (...)".

Horrela, Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren alorrean, jarduera ekonomikoen etekin garbia kalkulatzeko, zuzeneko zenbatespeneko metodoa erabiltzen da, modalitate normal edo sinpletuan.

Hala, PFEZFAren 27. artikuluak, zuzeneko zenbatespenaren metodoaren modalitate arruntari buruzkoa denak, honako hau adierazten du: "Etekin garbia zuzeneko zenbatespenaren modalitate arrunta erabiliz kalkulatzean, foru arau honetako 25. artikuluan jasotzen diren arau orokorrak eta Sozietateen gaineko Zergaren Foru Arauan xedatutakoa aplikatu behar da. Gainera, honako erregela berezi hauek ere hartuko dira kontuan: (...)".

PFEZFAren 28. artikuluak, zuzeneko zenbatespenaren metodoaren modalitate erraztuari buruzkoa denak, berriz, honako hau agintzen du: "1. Etekin garbia zuzeneko zenbatespenaren modalitate erraztua erabiliz kalkulatzeko, honela jokatuko da: a) Lehendabizi, sarrerak eta gastuak kalifikatu eta kuantifikatuko dira, Sozietateen gaineko Zergari buruzko Foru Arauan eta aurreko artikuluko erregeletan xedatutakoaren arabera. Kanpoan utziko dira, baina, narriaduragatiko galerak, amortizazioak, foru arau honetako 27. artikuluko 5. erregelako 3. zenbakiko a) letran jasotzen diren errentamendu, lagapen eta balio-galeraren gastuak, eta jarduerari afektatutako ondare-elementuetatik eratorritako irabazi eta galerak. b) Goiko letran aipaturiko diru-sarrera eta gastuen arteko aldea kalkulatu, eta eragiketa horren emaitza 100eko 10 gutxituko da, amortizazioak, narriaduragatiko galerak eta justifikatzeko gaitzak diren gastuak direla eta. c) Goiko b) letran xedatutakotik ateratzen den zenbatekoari gehitu edo kendu egin behar zaizkio jarduerari afektatutako ondare-elementuetatik eratorritako irabaziak eta galerak, foru arau honetako 25. artikuluaren 3. zenbakian xedatutakoaren arabera. 2. Zuzeneko zenbatespen erraztuan dauden enpresaburu edo profesionalek osatutako talde jakin batzuen kasuan, erregela bereziak ezarri ahal izango dira, erregelamendu bidez, gastu kengarri jakin batzuk kuantifikatzeko, artikulu honen 1. zenbakiko b) letran aipatzen den portzentajea barne".

PFEZFAren 27 eta 28. artikuluetan ezarritakoarekin bat etorriz, jarduera ekonomikoen etekin garbia, bai modalitate normalean bai modalitate sinpletuan (zuzeneko zenbatespeneko metodoan), zehazte aldera, aplikatu egin behar dira, lehenik eta behin, Sozietateen gaineko Zergaren araudian ezarritako arauak, gorago aztertuta daudenak.

Horrenbestez, finean, oro har, pertsona fisikoak diren enpresaburu edo profesionalek, halaber, inoren konturako araubidean lanean ari diren langileen osasun-laguntzako aseguruen primen zenbatekoak kendu ahalko dituzte (baita haien senideenak ere), langile-gastuen kontzeptupean, baldin eta kontabilizatuta, ondo justifikatuta eta euren diru-sarrerekin korrelazionatuta badaude.

Gainera, diruzko ordainketen aurrean bagaude (eta ez gauzazko ordainketen aurrean), goian azaldutako guztiarekin bat etorriz, ordaintzailearentzat kengarriak izango dira berdin-berdin (langileria-gastuen kontzeptupean), baina azken horrek ez du zenbateko gehigarririk izango arrazoi horrengatik, ez baitu bere gain hartuko beste inolako kostu gehigarririk, adostutako eskudirutako soldatez gain.

Azkenik, enpresaburuaren edo profesionalaren edo senideen osasun-laguntzako aseguruen primei dagokienez, esan behar dugu horien ordainketak ez duela sorraraziko gastu kengarririk, zergadunaren gastu pertsonala baita, jarduera ekonomikoen diru-sarrerekin korrelazionatuta ez dagoena, Kontabilitate Plan Orokorraren Kontabilitatearen Kontzeptu Esparruaren eta ETEKPOaren 5.4 idatz-zatian azaldutakoaren zentzuan.

Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren abenduaren 29ko 6/2006 Foru Arauak, gaur egun (2014ko urtarrilaren 1az geroztik) aplikatu beharreko PFEZFA indarrean sartu arte indarrean zegoenak, berariaz arautzen zuen zuzeneko zenbatespeneko metodoaren bidez jarduera ekonomikoen etekin garbia zehazteko: "Gastu kengarritzat hartuko dira zergadunak ordaindutako gaixotasun-aseguruaren primetatik bere burua eta bere ezkontidea edo izatezko bikotekidea edo berarekin bizi diren hogeita hamar urtetik beherako seme-alabak estaltzeko diren kopuruak. Gehienez ere 500 euro kendu ahal izango dira aurrean aipatutako pertsona bakoitzeko".

Aitzitik, 2014ko urtarrilaren 1az geroztik aplikatu beharreko PFEZFAn ez da arau berezi hori jasotzen. Beraz, aseguru-prima horiek, zergadunari, haren ezkontideari edo izatezko bikotekideari, edota seme-alabei dagozkienak, dagoeneko ez dira kengarriak jarduera ekonomikoen etekinetatik.

2) Egin den azken galderan, enplegatzaileek arrisku garbiko aseguru kolektibo jakin batzuen primak ordaintzeari buruzkoan (bizitzakoak, istripuenak, baja medikoaren ondoriozko ingresoetakoak, edo ospitaleratzeagatiko errentakoak), berdin aplikatu behar da erantzun honen aurreko idatz-zatian azaldutakoa, laneko etekinetan diruzkoak eta gauzazkoak bereizteari dagokionez.

Guri dagokigunean, gainera, hauxe dio PFEZFAren 17. artikuluak: "1. Besteak beste, ondoko hauek dira lanaren gauzazko etekinak: (...) b) Enpresaburuek pentsioengatik hartutako konpromisoei aurre egiteko ordaindutako kontribuzio edo ekarpenak, azaroaren 29ko 1/2002 Legegintzako Errege-Dekretua onetsitako Pentsio Plan eta Funtsei buruzko Legearen testu bateratuko lehen xedapen gehigarrian eta hura garatu duen araudian ezarri den bezala, kopuru horiek guztiak prestazioekin lotutako pertsonei egozten bazaizkie. Zerga-egozketa hau borondatezkoa izango da enpresen gizarte-aurreikuspeneko planez bestelako talde aseguruen kontratuetan. Erabakia hartuz gero, aseguru-kontratua iraungi arte ordaintzen diren prima guztietarako eutsi behar zaio. Dena den, arrisku garbiko aseguruen kontratuetan derrigorrez egin beharko da egozpen fiskala, hurrengo zenbakiko f) letran xedatutakoaren kalterik gabe. Aseguru-kontratuan aldi berean erretiroa, heriotza edo lanerako ezintasuna estaltzen badira, zerga-egozketa ez da nahitaezkoa. (...) g) Aseguru-kontratuengatik edo antzeko beste kontratu batzuengatik enpresak ordaindu dituen primak edo kuotak, hurrengo zenbakiko e) eta f) letretan xedatutakoa izan ezik. (...) 2. Aurreko zenbakian xedatutakoa hala izanik ere, honako hauek ez dira gauzazko lan-etekintzat hartuko: (...) e) Langilearen lan-istripuko edo erantzukizun zibileko aseguru-kontratua dela-eta enpresak ordaindutako primak edo kuotak. f) Arrisku garbiko aldi baterako aseguru kolektiboko kontratuei dagozkien primak, heriotza edo ezintasun kasuetarako, arauz ezartzen den mugaraino. (...)".

PFEZFAren 17.2 artikuluko f) letran jasotako araua Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergari buruzko Araudiaren (PFEZA) 58. artikuluan garatu zen, Bizkaiko Foru Aldundiaren apirilaren 8ko 47/2014 Foru Dekretuaren bidez onetsitakoa. Hauxe ezarri da bertan: "Zergari buruzko Foru Arauko 17. artikuluko 2. idatz-zatiko f) letran xedatutakoa aplikatzeko, ez da gauzazko ordainsaritzat hartuko hitzarmenean, talde-erabakian edo xedapen baliokidean ezarritakoa dela bide heriotza edo elbarritasunerako kontratatzen diren arrisku garbiko aldi baterako aseguru kolektiboei dagozkien primak".

Pentsio Plan eta Funtsak arautzen dituen Legearen testu bat eginak, azaroaren 29ko 1/2002 Legegintzazko Errege Dekretuak onetsi zuenak, bere lehenengo xedapen gehigarrian ezarri zuenaren arabera, enpresek beren gain hartutako pentsioengatiko konpromisoak dira enpresak bere langileekin dauzkan legezko edo kontratuzko betebeharretatik eratorritakoak, kontingentzia hauei dagozkienak: erretiroa, laneko ezintasun osoa eta iraunkorra, heriotza edota mendetasun larria edo oso handia.

PFEZFAren 17.1 b) artikuluak arautzen duenez, gauzazko ordainsariak dira enpresaburuek pentsioengatiko konpromiso horiei aurre egiteko egiten dituzten ekarpenak, baldin eta prestazio horiek lotzen zaizkien pertsonei egozten bazaizkie. Gaineratzen du egozpen fiskal horrek nahitaezko izaera duela, besteak beste, heriotzaren edota ezintasunaren kontingentziak estaltzen dituzten arrisku garbiko aseguru-kontratuetan (bai hartzailearentzat erreskate-eskubiderik ez dagoenetan, bai estalitako kontingentzia kontratatutako denboraldia igarotzeagatik iraungitzen denetan, baldin eta kontingentzia gertatzen ez bada).

Aitzitik, PFEZFAren 17. artikuluko 2. idatz-zatiko f) letran eta PFEZAren 58. artikuluan zehazten da heriotzarako edota ezintasunerako arrisku garbiko aldi baterako aseguru kolektiboko kontratu hauen primak ez direla gauzazko ordainsari, enplegatzaileak prima horiek hitzarmenean, akordio kolektiboan edo xedapen baliokidean ezarritakoaren arabera ordaintzen dituen neurrian.

Hitzarmen kolektiboaren kontzeptua Langileen Estatutuaren testu bat eginak, urriaren 23ko 2/2015 Legegintzazko Errege Dekretuaren bidez onetsiak, arautzen du bere 82. artikuluan: "1. Hitzarmen kolektiboak, langileen eta enpresaburuen ordezkariek egindako negoziazioaren emaitza gisa, eurek libreki, euren autonomia kolektiboa baliatuz, lortutako akordioaren adierazpena dira. 2. Hitzarmen kolektiboen bidez, bakoitzak bere esparruan, langileek eta enpresaburuek lanaren eta produktibitatearen baldintzak arautzen dituzte. Modu berean, lan-bakea arautu dezakete ituntzen diren betebeharren bidez. 3. Lege honek araututako hitzarmen kolektiboek euren aplikazio-eremuaren barruan dauden enpresaburu eta langile guztiak behartzen dituzte, indarrean dauden denboraldi osoan. (...)".

Laburbilduz, arauzko kontratu mota berezi bat da, langileen eta enplegatzaileen ordezkariek euren autonomia kolektiboa dela bide egiten dutena. Itun honek, oro har, bere aplikazio eremuaren barruan dauden enpresaburu eta langile guztiak behartzen ditu, indarrean dagoen denbora osoan. Gainera, xedapen baliokidetzat hartu behar da enpresen eta lan-kontratudun langileekin sinatutako edozein itun, edo haiei eragiten dieten beste akordio edo erabaki batzuek, zuzenbidean onartutako modu batean dokumentaturik egon behar dutenak. Enpresek, hartzaile gisa, euren gain hartu behar dute arrisku garbiko eta aldi baterako aseguru kolektiboen primak ordaintzeko betebeharra, langileen heriotzaren edo ezintasunaren zioengatik.

Horrez gain, PFEZFAren 17.2 e) artikuluak zehazten duenez, enplegatzaileak langileen lan-istripuko (laneko gaixotasunak barne) aseguruen edo erantzukizun zibileko aseguruen primak ordaintzea e da gauzazko ordainsaria.

Horrenbestez, enplegatzaileak ondoko aseguru hauen primak ordaintzea ez da laneko etekina: 1) arrisku garbiko bizi-aseguru kolektiboenak, heriotzaren edota ezintasunaren kasurako, beraien langileak, inoren konturako araubidean lanean ari direnak, haien asegurudunak baldin badira (eta azken horiek onuradunak, edo haiek izendatzen dituzten pertsonak), baldin eta hitzarmenean, akordio kolektiboan edo xedapen baliokidean ezarritakoaren arabera kontratatuak badira; eta 2) langileen lan-istripuetako (laneko gaixotasunak barne) edo erantzukizun zibileko aseguruenak.

Aitzitik, laneko etekina da -gauzazkoa- enplegatzaileak baja medikoko ingresoen aseguruen primak eta ospitaleratzeko errentako aseguruen primak ordaintzea, baldin eta beraien asegurudunak eta onuradunak beraien langileak -inoren konturako araubidean daudenak- badira (PFEZFAren 17.1 g) eta 60.2 d) artikuluetan xedatutakoarekin bat etorriz). Kasu honetan, langileek kontsumitutako prestazioa aseguru horiek ematen duten estaldura gozatzean datza. Horrela, gauzazko ordainsaria dago aseguruen primak ordaintze hutsean, nahiz eta aseguratutako prestazioak eskuratzera iritsi (estalitako kontingentziak gertatu ez direlako).

Enplegatzailearen ikuspegitik (pertsona juridikoa edo pertsona fisikoa), deskribatutako aseguru-primen ordainketak Sozietateen gaineko Zergan edo Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergan kengarria den gastu bat ekarriko du, kasuaren arabera, aurreko 1) idatz-zatian ateratako ondorioaren arabera. Heriotzaren edo ezintasunaren kasuetako bizi-aseguru kolektiboei dagokienez, SZFAren 27.2 artikuluan hauxe jasotzen da: "2. Pentsio-planetan jasotakoen antzeko kontingentziak estaltzeko egiten diren ekarpenak ere kengarriak izango dira baldintza hauek betetzen direnean: Prestazioak lotzen zaizkien pertsonei fiskalki egoztea. b) Etorkizuneko prestazioak jasotzeko eskubidea modu erreboka ezinean eskualdatzea. c) Kontribuzio horiei dagozkien baliabideen titulartasuna eta kudeaketa eskualdatzea".

Horrenbestez, galderan aipatzen diren aseguruen primak inoren konturako araubidean dauden langileei ordaintzeak fiskalki kengarria den gastua sorraraziko du, SZFAren 15.3 eta 27.2 artikuluetan xedatutakoaren arabera (goian transkribatuak), baldin eta prima horiek kontabilizatuta, behar bezala justifikatuta eta diru-sarrerekin korrelazionatuta badaude.

Azkenik, pertsona fisikoa den enpresaburuaren edo profesionalaren bizitzako, istripuetako, baja medikoaren ondoriozko ingresoetako, edo ospitaleratzeagatiko errentako aseguruei dagokienez, kontuan izan beharko da PFEZFAren 27.1 artikuluan ezarritakoa. Hau dakar: "1. Ez dira gastu kengarritzat joko Sozietateen gaineko Zergari buruzko Foru Arauko 31. artikuluko 4. zenbakian aipatutako kontzeptuak, ez eta enpresaburuak edo profesionalak berak gizarte-aurreikuspeneko mutualitateei egindako ekarpenak ere, foru arau honetako 70. artikuluan xedatutakoaren kalterik gabe. Hala ere, Norberaren Konturako Langile edo Autonomoen Gizarte Segurantzako Araubide Berezian sartu gabeko profesionalek diru-kopuruak ordaintzen dituztenean gizarte-aurreikuspeneko mutualitateekin sinatutako aseguru-kontratuengatik, ordaindutako kopuru horiek gastu kengarritzat joko dira, Gizarte Segurantzak estaltzen dituen kontingentziak estaltzeko den zatian, baldin eta, azaroaren 8ko 30/1995 Legearen (Aseguru Pribatuen Antolamendu eta Ikuskapenari buruzko legearen) hamabosgarren xedapen gehigarrian jasotzen den obligazioa betetzeko, mutualitate horiek Gizarte Segurantzako araubide berezi horren ordez aritzen badira, araubide berezi horri dagozkion kontingentziak estaltzeko bideratzen den zatian. Araubide berezi horretan ekitaldi ekonomiko bakoitzerako kontingentzia arruntetarako finkatuta dagoen gehieneko kuota izango da zenbateko horren muga".

Horrenbestez, manu honetan aipatzen diren gizarte-aurreikuspeneko mutualitateekin hitzartutako aseguruak bazter utzita, ondorioztatu behar dugu kontsultan aipatzen diren aseguruen primak (bizitzakoak, istripuenak, baja medikoaren ondoriozko ingresoetakoak, edo ospitaleratzeagatiko errentakoak), pertsona fisikoak diren enpresaburu edo profesionalei dagozkienak, ordaintzeak ez duela inola ere gastu kengarririk sorraraziko haientzat, zenbateko horiek ez daudelako korrelazionatuta bere jarduera ekonomikoen diru-sarrerekin.

Aitzitik, pertsona fisikoak diren enpresaburu edo profesionalen erantzukizun zibil profesionaleko aseguruen primak kengarriak izango dira.

Une honetan, gizarte-aurreikuspeneko mutualitateei, enpresen gizarte-aurreikuspeneko planei eta mendetasun aseguruei dagokiena bazter utzita, esan behar dugu zergen araudian ez dela aipatzen inolako pizgarririk ez inolako zerga-onurarik, enplegatzaileek galderan aipatzen diren aseguruak kontratatzeari lotuta, aurreko paragrafoetan garatutakoez gain (hauek dira aurreko paragrafoetan garatu ditugunak: heriotzarako edota ezintasunerako arrisku garbiko aldi baterako aseguru kolektiboen, lan istripuen aseguruen eta langileen erantzukizun zibileko aseguruen primen gauzazko ordainsaria kontuan ez hartzea, aztertu ditugun terminoetan).

Gizarte Segurantzako kotizazio-oinarriei buruzko galderei dagokienez, edo kontsultan aipatu diren aseguru kolektiboak kontratatzeko beste pizgarri batzuk egoteari dagokionez, esan behar dugu Zuzendaritza Nagusi honek ez daukala eskumenik haiei buruzko iritzia emateko, ez baitira zerga izaerako gaiei buruzkoak (administrazio honek ebatzi ahal dituen bakarrak, alegia).

Azkenik, esan behar dugu, kontsulta honen erantzuna prestatzerakoan, Bizkaiko Lurralde Historikoan Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren araudia eta Sozietateen gaineko Zergaren araudia bakarrik aplikatu dela (Ogasuneko Zuzendaritza Nagusi honek horri buruzko iritzia baino ezin baitezake eman); aitzitik, ez dugu aztertu gizarte-aurreikuspeneko mutualitateekin itundutako aseguruei, enpresen gizarte-aurreikuspeneko planei eta mendetasun aseguruei dagokien tratamendua, PFEZFAren 18 a) artikuluko 4, 5 eta 8. zenbakietan aipatuak.

Bizkaiko Lurralde Historikoaren Zergei buruzko martxoaren 10eko Foru Arau Orokorraren 85. eta 86. artikuluetan ezarritakoaren arabera, kontsulta honen erantzuna ez da loteslea Foru Ogasun honetarako, eta argibide gisa baino ez du balio; izan ere, ez dago argi kontsulta hori kontsultagilearen -eta ez hirugarren baten- zerga-araubideari dagokion.

Araua

Abenduaren 5eko 13/2013 Foru Arauaren 15, 17, 25, 27 eta 28. artikuluak.Bizkaiko Foru Aldundiaren apirilaren 8ko 47/2014 Foru Dekretuaren 58. artikulua.Abenduaren 5eko 11/2013 Foru Arauaren 15, 31 eta 54. artikuluak.

Itzuli