Consulta de fecha 04/10/2017
Fecha
04.10.2017
Referencia
IRPF. Planes estratégicos de recursos humanos. Exención y rendimientos irregulares del trabajo personal.
Cuestión
El consultante trabaja en un Ayuntamiento que, recientemente, ha aprobado un plan estratégico de recursos humanos, en el que se contempla el pago de indemnizaciones por jubilación anticipada a los empleados en situación de servicio activo que tengan entre 60 y 64 años de edad y reúnan determinados requisitos. Concretamente, el citado plan estratégico de recursos humanos regula el pago de una indemnización a tanto alzado para el caso de renuncia a la condición de empleado público (cuyo importe varía en función del número de años en los que se anticipa la jubilación) y, además, la asunción por parte del Ayuntamiento del coste correspondiente al convenio especial con la Seguridad Social a suscribir por el trabajador.
Desea conocer el tratamiento en el Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas de la indemnización a percibir en forma de capital por este motivo (por la renuncia a la condición de empleado público). Concretamente, quiere saber si cabe aplicar sobre ella la exención regulada en el artículo 9. 5 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y si el exceso no exento puede beneficiarse de los porcentajes de integración del artículo 19.2 de la misma Norma Foral.
Solución
Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación, en primer lugar, el artículo 15 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en el que se define qué debe entenderse por rendimientos del trabajo a estos efectos. Así, este artículo 15 de la NFIRPF regula que: "Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)".
A lo que el artículo 16 de la mencionada NFIRPF, relativo a los rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, añade que: "Se considerarán rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, entre otros, los siguientes: (...) e) Los premios e indemnizaciones derivados de una relación de las enumeradas en el artículo anterior".
Consecuentemente, las indemnizaciones percibidas por el despido o cese de la relación laboral o estatutaria tienen la consideración de rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, y se encuentran sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
No obstante, los artículos 15 y 16 de la NFIRPF deben ser analizarlos conjuntamente con el artículo 9 de la NFIRPF, el cual establece lo siguiente: "Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 5. Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. Asimismo, estarán exentas las indemnizaciones que, en aplicación del apartado 2 del artículo 103 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, el socio perciba al causar baja en la cooperativa, en la misma cuantía que la establecida como obligatoria por la normativa laboral para el cese previsto en la letra c) del artículo 52 del Estatuto de los Trabajadores. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o extinciones de contratos producidas por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o de fuerza mayor quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente. Con los mismos límites quedarán exentas las cantidades que reciban los trabajadores que, al amparo de un contrato de sustitución, rescindan su relación laboral y anticipen su retiro de la actividad laboral. A los efectos de lo dispuesto en este número, se asimilarán a los despidos colectivos y despidos o ceses por causas objetivas señalados en el párrafo anterior los planes estratégicos de recursos humanos de las Administraciones públicas basados en alguna de las causas previstas en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores. El importe de la indemnización exenta establecida en este número no podrá superar la cantidad de 180.000 euros".
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Decreto Foral 47/2014, de 8 de abril, (RIRPF), donde se indica que: "El disfrute de la exención prevista en el número 5 del artículo 9 de la Norma Foral del Impuesto quedará condicionado a la real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese, el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada a aquélla en los términos previstos en el apartado 3 del artículo 42 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. La cantidad máxima exenta de 180.000 euros será única por cada despido o cese del trabajador, con independencia de la forma en que se abone la indemnización."
Por lo tanto, como regla general, las indemnizaciones por despido o cese del trabajador se encuentran exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hasta la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, con un máximo por cada despido o cese de 180.000 euros (al margen de cómo se abone la indemnización). El disfrute de esta exención queda, no obstante, condicionado a la real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 7 del RIRPF.
Sin embargo, en los supuestos de despidos colectivos realizados según lo previsto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, así como de extinciones de contratos producidas por los motivos recogidos en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, debidos, en ambos casos, a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o de fuerza mayor, el límite exento se incrementa, de modo que se halla exenta la parte de la indemnización percibida por el empleado que no supere los límites fijados con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente, igualmente con un máximo de 180.000 euros por cada despido o cese.
A los efectos de lo dispuesto en este número 5 del artículo 9 de la NFIRPF, los planes estratégicos de recursos humanos de las Administraciones públicas basados en alguna de las causas previstas en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores se asimilan a los despidos colectivos y a los despidos o ceses por causas objetivas mencionados en el párrafo anterior. De modo que las indemnizaciones percibidas en estos supuestos se encuentran exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hasta el límite establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores para el despido improcedente, y con un máximo de 180.000 euros por cada despido o cese.
A estos efectos, el artículo 56 del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, prevé, con carácter general, que: " 1. Cuando el despido sea declarado improcedente, el empresario, en el plazo de cinco días desde la notificación de la sentencia, podrá optar entre la readmisión del trabajador o el abono de una indemnización equivalente a treinta y tres días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los periodos de tiempo inferiores a un año, hasta un máximo de veinticuatro mensualidades. La opción por la indemnización determinará la extinción del contrato de trabajo, que se entenderá producida en la fecha del cese efectivo en el trabajo. (...)"
Tras la entrada en vigor de la reforma laboral de 2012, con carácter general, la cuantía de la indemnización obligatoria para el caso de que el despido sea declarado improcedente se situó en 33 días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, hasta un máximo de 24 mensualidades (frente a los 45 días de salario por año de servicio, con el máximo de 42 mensualidades, prevista con anterioridad a la mencionada reforma).
No obstante, este precepto debe ser completado con lo previsto en la disposición transitoria quinta de la Ley 3/2012, de 6 de julio, de medidas urgentes para la reforma laboral, según la cual: "1. La indemnización por despido prevista en el apartado 1 del artículo 56 del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, en la redacción dada por la presente Ley, será de aplicación a los contratos suscritos a partir del 12 de febrero de 2012. 2. La indemnización por despido improcedente de los contratos formalizados con anterioridad al 12 de febrero de 2012 se calculará a razón de 45 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios anterior a dicha fecha, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, y a razón de 33 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios posterior, prorrateándose igualmente por meses los períodos de tiempo inferiores a un año. El importe indemnizatorio resultante no podrá ser superior a 720 días de salario, salvo que del cálculo de la indemnización por el período anterior al 12 de febrero de 2012 resultase un número de días superior, en cuyo caso se aplicará éste como importe indemnizatorio máximo, sin que dicho importe pueda ser superior a 42 mensualidades, en ningún caso. 3. En el caso de los trabajadores con contrato de fomento de la contratación indefinida, se estará a lo dispuesto en la Disposición Transitoria Sexta de esta Ley".
Estas mismas reglas se encuentran actualmente recogidas en la disposición transitoria undécima del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre.
De modo que, en definitiva, las indemnizaciones por cese percibidas en virtud de lo dispuesto en los planes estratégicos de recursos humanos de las Administraciones públicas basados en alguna de las causas previstas en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, como el que es objeto de consulta, se encuentran exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la medida en que su importe no supere el menor de los siguientes: a) la cuantía obligatoria establecida en la normativa laboral para el despido improcedente (prevista, con carácter general, en el artículo 56 del Estatuto de los Trabajadores y en la disposición transitoria quinta de la Ley 3/2012, de 6 de julio); y b) 180.000 €, con independencia de cómo se abonen.
Adicionalmente, en lo que hace referencia a los convenios especiales con la Seguridad Social, deben distinguirse dos supuestos: a) Que la obligación de cotizar corresponda a los trabajadores que suscriben el convenio. En cuyo caso, las cuantías que se les abonen para hacer frente a su coste reciben el mismo tratamiento que los demás importes que puedan obtener como consecuencia de su despido o cese. b) Que la obligación de abonar las cuotas corresponda al empleador. En cuyo caso, el pago por su parte de dichas cuotas no da lugar a la obtención de renta alguna para los trabajadores afectados, quienes tampoco pueden deducir ningún gasto de sus rendimientos del trabajo por este concepto. Se trataría, por lo tanto, de un supuesto equivalente al del pago por el empleador de la cuota empresarial de la Seguridad Social.
De los datos aportados en el escrito de consulta, y de lo indicado en la legislación social, parece deducirse que los importes abonados por la entidad empleadora a los trabajadores en cuestión para que hagan frente al coste del convenio especial a suscribir con la Seguridad Social, no tienen carácter obligatorio para ella, sino que dicha entidad decide pagarlos voluntariamente, como una medida de acompañamiento a las desvinculaciones por las que se pregunta. De modo que, en estas condiciones, las citadas cuantías constituirán rendimientos del trabajo personal para sus perceptores, si bien deberá otorgárseles el mismo tratamiento tributario que a los demás importes que puedan obtenerse del plan estratégico de recurso humanos. De modo que también se aplicará sobre ellas la exención del artículo 9.5 de la NFIRPF, en el sentido y con los límites analizados en los párrafos anteriores (aplicados de forma conjunta con el resto de las percepciones derivadas del plan estratégico de recursos humanos).
Además, los contribuyentes podrán reconocer el correspondiente gasto de sus rendimientos del trabajo a medida que vayan abonando las cuotas del convenio especial que suscriban con la Seguridad Social, tal y como declara el artículo 22 de la NFIRPF, según el que: "Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios y las detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a los colegios de huérfanos o instituciones similares, así como las cantidades que satisfagan los contribuyentes a las entidades o instituciones que, de conformidad con la normativa vigente, hayan asumido la prestación de determinadas contingencias correspondientes a la Seguridad Social.(...)"
A este respecto, el apartado 3.5.1 de la Instrucción 1/2017, de 5 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, aclara que: "3.5.1 Inexistencia de ingresos. Se admiten como gastos deducibles de los rendimientos del trabajo cuando no se hayan percibido ingresos por tal concepto, exclusivamente los siguientes: a) Las cotizaciones que se satisfagan efectivamente por el trabajador en caso de suscripción de un Convenio Especial con la Seguridad Social. b) Las cuotas satisfechas a Colegios de Huérfanos y Mutualidades Obligatorias".
De modo que, en resumen, la cuantía correspondiente al coste del convenio especial con la Seguridad Social a percibir en forma de capital estará exenta con los límites regulados en el artículo 9.5 de la NFIRPF (aplicables de forma conjunta con el resto de los importe derivados del plan estratégico de recursos humanos) y el exceso podrá beneficiarse del tratamiento que se desarrolla en los párrafos siguientes.
Los importes que, en su caso, se cobren por encima de estos límites de la exención (los importes que no puedan considerarse exentos según todo lo anterior), tendrán la consideración de rendimientos del trabajo sujetos al Impuesto, si bien sobre ellos cabrá aplicar los porcentajes de integración del 60 ó del 50 por 100 regulados en el artículo 19.2 a) de la NFIRPF, siempre que sean percibidos en forma de capital, y que se cumplan los demás requisitos exigidos para ello. El importe de los rendimientos sobre los que cabe aplicar estos porcentajes de integración inferiores al 100 por 100 no puede exceder de 300.000 € anuales.
Así, en concreto, el artículo 19 de la NFIRPF estipula que: "1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: a) Cuando los rendimientos de trabajo tengan un período de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente, el 60 por 100; este porcentaje será del 50 por 100 en el supuesto de que el período de generación sea superior a cinco años o se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. La cuantía de los rendimientos sobre los que se aplicará el conjunto de porcentajes de integración inferiores al 100 por 100 a los que se refiere este apartado no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. El exceso sobre el citado importe se integrará al 100 por 100. Cuando se hayan percibido rendimientos a los que sean de aplicación distintos porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los efectos de computar el límite de 300.000 euros previsto en el párrafo anterior, se considerarán en primer lugar aquéllos a los que correspondan los porcentajes de integración más reducidos. (...)".
Este precepto se encuentra desarrollado, entre otros, en el artículo 14 del RIRPF donde se establece que: "(...) 2. Cuando los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo serán aplicables los porcentajes de integración del 60 por 100 o del 50 por 100 contenidos en el párrafo primero de la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos o a cinco, respectivamente. En estos supuestos de percepción de forma fraccionada si procediera la aplicación del límite de 300.000 euros a que se refieren los párrafos tercero y cuarto de la letra a) del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, dicho límite se distribuirá de forma proporcional a las cantidades que se perciban en cada ejercicio de fraccionamiento. (...)".
El apartado 3.4.1. de la Instrucción 1/2017, de 5 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, establece, en lo que hace referencia al concepto de período de generación, que: "A este respecto, en general, el período de generación de una renta puede ser conceptuado como el plazo de tiempo que necesita el contribuyente para generar el derecho al cobro de la misma, y que, eventualmente, sirve para cuantificar su importe".
A lo que el artículo 16 del RIRPF añade que: "La cuantía máxima de 300.000 euros sobre la que se aplicarán los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los que se refiere el artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se computará de manera independiente a cada uno de los siguientes tipos de rendimientos: a) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto. b) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto".
Así, si bien, con carácter general, los rendimientos íntegros del trabajo están constituidos por la totalidad de las rentas de esta naturaleza que se perciban, cuando los mismos tienen un período de generación superior a dos o a cinco años, se integran en la base imponible del Impuesto al 60 o al 50 por 100, respectivamente, en la medida en que el contribuyente no obtenga esta clase de percepciones (con un período de generación superior a dos o cinco años) de forma periódica o recurrente. Adicionalmente, también se integran al 50 por 100 en la base imponible los rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, siempre y cuando se imputen en un único período impositivo. El importe de estos rendimientos a integrar en la base imponible del Impuesto a un porcentaje inferior al 100 por 100 no puede exceder de 300.000 euros anuales (computados de forma previa a la aplicación de los referidos porcentajes de integración).
En el supuesto planteado, el Ayuntamiento tiene establecido en su plan estratégico de recursos humanos el pago de ciertos incentivos económicos a los trabajadores que renuncien voluntariamente a su condición de empleados públicos, en determinadas circunstancias. Concretamente, a estos efectos, el plan estratégico de recursos humanos aprobado por el Ayuntamiento prevé el abono de una indemnización a tanto alzado que varía en función del número de años en los que cada trabajador anticipe su jubilación. De modo que el período de generación de esta renta será igual al número de años tomados en consideración para calcular la cuantía de la indemnización, es decir, igual al número de años que le resten a cada perceptor hasta cumplir la edad de jubilación correspondiente.
Por tanto, el exceso percibido por encima del límite de la cuantía exenta (determinada según lo dispuesto en el artículo 9.5 de la NFIRPF) tendrá la consideración de rendimiento del trabajo personal con un período de generación igual al número de años que le resten a cada perceptor hasta llegar a la edad jubilación, pudiéndose, por lo tanto, aplicar el porcentaje de integración del 60 por 100 del artículo 19.2 de la NFIRPF sobre dicho exceso, siempre y cuando: a) el citado período de generación sea superior a 2 años; y b) la indemnización sea cobrada en forma de capital único.
Normativa
Arts. 9, 15, 16, 19 y 22 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.Arts. 14 y 16 del Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril.