Kontsulta
Data
17.02.2016
Erreferentzia
Jardueraren sarrera gisa sartzea BEZaren ordainketaren diferentzia indizeen eta moduluen araberako sistema erraztua baliatzeagatik.
Galdera
Kontsultagilea Jarduera Ekonomikoen gaineko Zergako tarifetako 1.505.4 epigrafeari dagokion "Isolamenduak jartzea" (Estaldurak, zoladurak eta zoruak) jarduera ekonomikoa egiten duen pertsona fisikoa da. Azaldu duenez, berak eta beste erkide batek osaturiko ondasunen erkidegoaren bitartez egiten du jarduera. Balio Erantsiaren gaineko Zergaren eremuan, araubide berezi erraztuaren arabera ordaintzen ditu erkidegoak zergak. Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergari dagokionez, berriz, zuzeneko zenbatespenaren metodoaren modalitate erraztuaren arabera zehazten du bere etekin garbia. Zergak BEZaren araubide erraztuan ordaintzearen ondorioz, 2014an bere aldeko 34.669,87 euroko emaitza lortu zuen (araubide orokorrean egon izan balitz ordainduko zukeen diru-kopuruaren eta benetako ordaindutakoaren arteko diferentziagatik). Agerliarrak zalantzak ditu Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren eremuan diferentzia horri eman beharreko tratamenduaz, baina azkenean bere jardueren etekinen beste sarrera baten moduan ezarri zuen "Diru-laguntzak eta autokontsumoa" izenekoari dagokion laukian. Alabaina, diru-kopuru horiek ezartzeko lauki zehatzik ez dagoenez gero, zergak ordaintzetik salbuetsita egon daitezkeen galdetzen du.Jakin nahi du errenta horri zein zerga tratamendu dagokion Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren esparruan.
Ebazpena
Idazkian egindako galderari dagokionez, Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergari buruzko abenduaren 5eko 13/2013 Foru Araua (PFEZFA) aplikatu behar da, hain zuzen ere 25. artikulua: "1. Zuzeneko zenbatespenaren metodoa erabiliz egingo da etekin garbiaren kalkulua, eta modalitate hauek izango ditu: a) Arrunta. b) Erraztua. Modalitate hau ekonomia-jarduera jakin batzuei aplikatuko zaie, hain zuzen ere, zergadunak egindako jarduera guztiak hartuta, denek batera kasuan kasuko ekitaldiaren aurre-aurreko urtean 600.000 eurotik gorako eragiketa bolumena gainditzen ez dutenei. Jarduera ekitaldiaren barruan egiten hasi bada, aurreko lerroaldean aipatzen den kopurua zenbatzeko ekitaldi horretan egindako eragiketa bolumena hartuko da kontuan. Jarduera hasi den ekitaldia urtebete baino laburragoa izan bada, aurreko kopurua zenbatzeko, egindako eragiketak urtearekin parekatuko dira. (...)".
Bestalde, hauxe dio PFEZFAko 27. artikuluak, zuzeneko zenbatespenaren metodoaren modalitate arruntean jardueraren etekin garbia kalkulatzeari buruzkoak: "Etekin garbia zuzeneko zenbatespenaren modalitate arruntaren bidez kalkulatzeko foru-arau honetako 25. artikuluan ezarritako arau orokorrak eta Sozietateen gaineko Zergari buruzko Foru Arauan xedatutakoa aplikatuko dira; horiez gain, erregela berezi hauek hartuko dira kontuan: (...)".Horrenbestez, zuzeneko zenbatespenaren metodoaren modalitate arruntean, Sozietateen gaineko Zergaren zerga oinarria zehazteko erregelak aplikatzen dira, PFEZFAren 25. eta 27. artikuluetan jasotako ñabardurekin; horietariko batek ere ez dio eragiten Balio Erantsiaren gaineko Zergaren tratamenduari.Bestalde, PFEZFAren beraren 28. artikuluan, zuzeneko zenbatespenaren metodoaren modalitate erraztuan jarduera ekonomikoen etekin garbia kalkulatzeari buruzkoan, honako hau xedatzen da: "1. Etekin garbia zuzeneko zenbatespenaren modalitate erraztua erabiliz kalkulatzeko, honela jokatuko da: a) Lehendabizi, sarrerak eta gastuak kalifikatu eta kuantifikatuko dira, Sozietateen gaineko Zergari buruzko Foru Arauan eta aurreko artikuluko erregeletan xedatutakoaren arabera. Kanpoan utziko dira, baina, narriaduragatiko galerak, amortizazioak, foru arau honetako 27. artikuluko 5. erregelako 3. zenbakiko a) letran jasotzen diren errentamendu, lagapen eta balio-galeraren gastuak, eta jarduerari afektatutako ondare-elementuetatik eratorritako irabazi eta galerak. b) Goiko letran aipaturiko diru-sarrera eta gastuen arteko aldea kalkulatu, eta eragiketa horren emaitza 100eko 10 gutxituko da, amortizazioak, narriaduragatiko galerak eta justifikatzeko gaitzak diren gastuak direla eta. c) Goiko b) letran xedatutakotik ateratzen den zenbatekoari gehitu edo kendu egin behar zaizkio jarduerari afektatutako ondare-elementuetatik eratorritako irabaziak eta galerak, foru arau honetako 25. artikuluaren 3. zenbakian xedatutakoaren arabera. 2. Zuzeneko zenbatespen erraztuan dauden enpresaburu edo profesionalek osatutako talde jakin batzuen kasuan, erregela bereziak ezarri ahal izango dira, erregelamendu bidez, gastu kengarri jakin batzuk kuantifikatzeko, artikulu honen 1. zenbakiko b) letran aipatzen den portzentajea barne".
Hala, zuzeneko zenbatespenaren metodoaren modalitate erraztuan, zuzeneko zenbatespenaren metodoaren modalitate arrunterako ezarritako arau berak aplikatzen dira, zenbait berezitasun erantsita, besteak beste, PFEZFAren 27. artikuluko 5. erregelako Bi zenbakiko a) letran eta Hiru zenbakiko a) letran (zenbait ibilgailuri buruzkoak) aipatzen diren narriaduragatiko galerak, amortizazioak eta errentamendu-gastu, lagapen edo balio-galerengatiko diru kopuruak kengarriak izatearen ordez, arau orokor gisa, aurretiazko etekin garbiaren (sarrera eta gastu arrunten arteko kendura) %10 kengarria izateari dagokiona, goian aipatutako lege testu beraren 28. artikuluan adierazten denez. Zuzeneko zenbatespenaren metodoaren bi modalitateetan (arruntean eta erraztuan), beraz, Sozietateen gaineko Zergari buruzko araudira jo behar da zerga oinarria kalkulatzeko.Gai hori dela eta, Sozietateen gaineko Zergari buruzko abenduaren 5eko 11/2013 Foru Arauaren (SZFA) 15.3 artikuluak hau ezartzen du: "3. Zuzeneko zenbatespenaren araubidean, zerga-oinarria kalkulatzeko zuzendu egin behar da kontabilitateko emaitza, foru arau honetan ezarritako manuak aplikatuz. Kontabilitateko emaitza hori zehazteko, Merkataritzako Kodean, emaitza hori zehazteari buruzko gainerako legeetan eta arauok garatzeko ematen diren xedapenetan ezarritako arauak aplikatuko dira".Horrek esan nahi du Sozietateen gaineko Zergaren zerga oinarria kontabilitateko emaitzan oinarrituta zehaztu behar dela eta zerga araudiak berariazko tratamendua ezartzen duen kasu eta eragiketetan soilik zuzenduko dela emaitza hori.Esparru honetan PFEZFAk SZFAra jotzeko aipamen orokorra egiten duenez, esan daiteke kontabilitatearen ondorioetarako diru sarreratzat edo gastutzat hartzen diren kontzeptu edo partidak zerga-ondorioetarako ere gastuak izango direla, eta kontuan hartu beharko direla, edo kengarriak izango direla zuzeneko zenbatespenaren metodoaren bidez etekin garbia kalkulatzerakoan, bai modalitate arruntean zein erraztuan, salbu eta Sozietateen gaineko Zergari edo Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergari buruzko araudiak berezitasunen bat aurreikusten duenean, haien konputuari, balorazioari, kalifikazioari edo aldi-egozketari buruzkoa.Era berean, zerga berezitasunen bat egon ezean, jarduera ekonomikoen ereduan, ondare elementuak Merkataritza Kodean eta hura garatzeko xedapenetan ezarritako irizpideen arabera baloratuko dira.Beraz, zehazki, planteatutako auziari dagokionez, zergadunak jasanarazitako eta jasandako Balio Erantsiaren gaineko Zergaren kuotak jardueraren diru-sarreren eta gastuen barruan sartuko dira baldin eta kontabilitate-esparruan halakotzat (diru-sarrerak eta gastuak) hartu ahal badira.Horri dagokionez, azaroaren 16ko 1515/2007 Errege Dekretuaren bitartez onetsitako Enpresa Txiki eta Ertainen Kontabilitateko Plan Orokorreko (ETEKPO) 14. Erregistro eta Balorazio Arauan, Balio Erantsiaren gaineko Zerga, Kanarietako Zeharkako Zerga Orokorra eta beste zeharkako zerga batzuk kontabilizatzeari buruz, zera ezartzen da: "Kengarria ez den jasandako BEZa aktibo korronte eta ez korronteen, zein zergak zergapetutako eragiketei dagozkien zerbitzuen eskuratze prezioan sartuko da. Barneko autokontsumoa ematen den kasuetan, kengarria ez den BEZa korronteak ez diren aktiboen kostuari gehituko zaio. Hasierako balorazioak dituzte aldatuko jasandako BEZ ez kengarriaren zenbatekoaren zuzenketek, behin betiko haztapenaren ondorioz, inbertsio-ondasunengatiko erregularizazioa barne dela. Jasanarazitako BEZa ez da sartuko zerga horrek kargatutako eragiketetatik eratorritako diru-sarreran edo besterentzean edo beste bide batez egindako erabilpenean lortutako zenbateko garbiaren barruan, baldin eta aktibo ez-korronteen kontuan baja gertatu bada. Jasandako BEZ ez kengarriari buruzko erregelak, bidezkoa bada, KZZOri eta aktiboak edo zerbitzuak eskuratzean jasandako beste edozein zeharkako zergari aplikatu ahal izango zaizkio, baldin eta Ogasun Publikotik zuzenean berreskuratu ezin bada. Jasanarazitako BEZari buruzko erregelak, bidezkoa bada, KZZOri eta enpresak egindako eragiketak kargatzen dituen beste edozein zeharkako zergari aplikatu ahal izango zaizkio, baldin eta Ogasun Publikoaren kontura jasotzen bada. Hala ere, zerga batean itzuli beharko kuota zehazteko negozio-zifra edo lotutako beste magnitude bat erabiltzen bada, baina haien zerga-egitatea aktiboak eskualdatzeko edo zerbitzuak emateko kontuan hartzen den eragiketa ez bada, zerga horiek ez dira gastu gisa zenbatuko, eta beraz, ez dute negozio-zifra".Horrez gain, ETEKPOren Bigarren Atalaren 16. Erregistro eta Balorazio Arauak, salmentengatiko eta zerbitzugintzengatiko diru-sarrerei buruz, zera dio: "1. Alderdi komunak. Ondasunen salmentatik eta zerbitzu-prestaziotik ateratako diru sarrerak haien truke jasotako edo jaso beharreko kontrapartidaren zentzuzko balioaren arabera baloratuko dira. Balio hori, kontrako frogarik ezean, ondasun edo zerbitzu horietarako adostutako prezioa izango da, honako hauek kenduta: deskontuen, prezio-beherapenen edo enpresak eskain ditzakeen antzeko beste partiden zenbatekoa, eta kredituen nominalari gehitutako korrituak. (...)Enpresak hirugarrenei jasanarazi behar dizkien ondasun-salmentako eta zerbitzugintzako eragiketak kargatzen dituzten zergak, adibidez Balio Erantsiaren gaineko Zerga, bai eta hirugarrenen kontura jasotako kopuruak, ez dira sartuko diru-sarreretan. (...)".Azkenik, ETEKPOren Bigarren Atalaren 12. Erregistro eta Balorazio Arauak, izakinei buruz, zera ezartzen du: "1. Hasierako balorazioa. Izakinetan jasotako ondasunak euren kostuaren arabera baloratuko dira, erosketa prezioa zein ekoizpen prezioa izan. Izakinak zergapetzen dituzten zeharkako zergak Ogasun Publikotik zuzenean ezin berreskura daitekeenean baino ez dira sartuko eskuratze-prezioan edo ekoizpen-kostuan. (...)".Hortik ondorioztatzen denez, erregela orokor gisa, zergadunari jasanarazten zaizkion Balio Erantsiaren gaineko Zergaren kuotak ez dira sartzen haren diru-sarreretan; aldiz, jasanarazi diren kuota kengarriak, edo Ogasun Publikotik zuzenean berreskuratu ahal direnak, Zerga hori arautzen duen araudian aurreikusita dagoenaren arabera, ez dira sartzen haien gastuetan.Aurrekoa gorabehera, araubide bereziei heldutako subjektu pasiboei dagokien Balio Erantsiaren gaineko Zergak kontabilitate ondorioetarako eta, ondorioz, zerga ondorioetarako duen tratamendua, Balio Erantsiaren gaineko Zergan eta Kanariar Zeharkako Zerga Orokorrean ezarritako erregimen berezien kontabilitateko tratamendua garatzen duen Kontabilitate eta Kontu Ikuskaritza Institutuaren 1997. urteko urtarrilaren 20ko ebazpenean eta BOICACaren 2003ko abenduko 56. zenbakian agertzen den Kontabilitate eta Kontu Ikuskaritza Institutuaren kontsultan biltzen da.Hain zuzen ere BOICACaren 2003ko abenduaren 56.aren 2 zk.ko ICACaren kontsulta horretan, Balio Erantsiaren gaineko Zergaren araubide erraztuari dagokionez, hauxe zehazten da: "Balio Erantsiaren gaineko Zergan eta Kanarietako Zeharkako Zerga Orokorrean ezarritako araubide bereziei kontabilitatean eman beharreko tratamendua "Kontabilitate eta Kontu Ikuskaritzako Institutuaren 1997ko urtarrilaren 20ko Ebazpenean biltzen da. Hala ere, zerga bien araubide espezifikoan egindako aldaketen ostean, Ebazpen horretan biltzen den kontabilitate arloko tratamendua zati batean aplikaezina da. Alde horretan, Balio Erantsiaren gaineko Zergaren eta Kanarietako Zeharkako Zerga Orokorraren araubide bereziaren mendean dauden eragiketak kontabilizatzeko, honako irizpide hauek aplikatuko dira: 1. Jarduerari lotuak dauden eta zergaren araudian, erregimen errazturako araudian, jasoak dauden ondasun eta zerbitzuei buruzko eragiketa arruntetan jasandako zerga, ondasun edo zerbitzu horien erosketa prezioan edota ekoizpen kostuan sartuko da. 2. Araubide erraztuan sartuta dauden eragiketen ondorioz jasanarazitako zerga, eragiketatik etorritako sarreraren zenbatekoarekin batera egingo da, erregimen horretatik baztertutako eragiketak ez badira behintzat. 3. Araubide erraztutik baztertutako eragiketatzat hartuko dira, legeak zehatz-mehatz ezarrita egonik, araubide erraztutik etorritako kuota gehitzen edo gutxitzen duten eragiketak. 4. Likidazio-aldi bakoitzaren bukaeran, gastu gisa kontabilizatuko da araubide erraztuaren ondoriozko kuota, eta horretarako, 1997ko urtarrilaren 20ko Ebazpenaren zortzigarren arauan aipaturiko kontua erabili ahal izango da. 5. Ekitaldiaren itxiera-data likidazio epealdiaren amaierakoarekin bat badator, itxiera-datara arteko gastua agerrarazi beharko da. Urteko kontuak egiteko, jasanarazitako zergaren zenbateko garbi gisa sartuko da irabazien eta galeren kontuko sarrerei dagozkien partidetan agertu beharreko zenbatekoa, eta zenbateko horrengatiko sarreren zifra doitu daiteke. Gainera, kontrapartida gisa erabil daiteke 1997ko urtarrilaren 20ko Ebazpeneko zortzigarren arauan aipaturiko kontua. Azpikontu hauei buruzko mugimenduei dagokienez, hots, 6371. Araubide erraztua, BEZa eta 6372, Araubide erraztua, KZZO, araubide erraztuaren ondoriozko kuotaren zenbatekoan kargatuko dira, 427 eta 473 kontura ordainduta betiere".
1997ko urtarrilaren 20ko Ebazpeneko Zortzigarren Arau horretan, hauxe ezarri da: "BEZaren eta KZZOren kontabilitate-erregistroa egiteko aplikatzekoak diren araubide berezien ondorioz, honako kontu hauek erabili ahal izango dira: 637. Zeharkako zergapetzea, araubide bereziak. 6371. Araubide erraztua, BEZa. (...)BEZari eta KZZOri dagokien zenbatekoa, aipaturiko zergei dagozkien araubide bereziak aplikatzearen ondoriozkoa. Hona hemen haren mugimendua: a)Honela kargatuko da: Herri Ogasunean araubide erraztuan ordaindu beharreko zenbatekoa, eta, oro har, 475 kontura egingo da. b) Honela ordainduko da: (...) b2) Ekitaldia ixtean araubide erraztuan, oro har 70 edo 75 azpitaldeko kontuaren kargura. c) 129 kargura edo ordainketa eginda ordaindu edo kargatuko da".
Aurreko guztiarekin bat etorriz, jarduera ekonomikoen etekin garbia zuzeneko zenbatespenean SZFAn ezarritakoa abiapuntu hartuta kalkulatzen dela kontuan izanda eta, zuzeneko zenbatespen horretan, aldi berean, kontabilitateari buruzko araudian ezarritakoa bete behar dela aintzat izanik, bidezkoa da hauxe ondorioztatzea: Balio Erantsiaren gaineko Zergaren araubide berezi erraztuaren menpeko zergadunen sarrerak eta gastuak zenbatzeko, BOICACaren 2003ko abenduko 56. zenbakiko 2. kontsulta horretan ICACek ezarritako erregelak bete beharko direla.
Laburbilduz, erregela horiek direla bide: a) Araubide erraztuaren arabera eginiko ohiko eragiketen ziozko sarreretan, horiei dagokien BEZ jasanarazia sartu behar da nahitaez; b) araubide erraztuaren arabera eginiko ohiko eragiketen ziozko gastuetan ere, BEZa barne dela zenbatu behar da (BEZa eskuraketa-prezioaren edo ekoizpen-kostuaren barruan sartzen da); eta c) likidazio-aldiaren bukaeran ordaindu beharreko araubide erraztuaren ondoriozko kuota jardueraren gastutzat hartzen da (hori erregistratzeko, 6371. Araubide Erraztua izeneko kontua erabili behar da). Araubide erraztutik salbuetsitako eragiketak tratamendu honetatik at gelditzen dira, eta Balio Erantsiaren gaineko Zergaren kontabilizazioari buruzko erregela orokorrak jarraitzen dituzte (eta, beraz, sarrerak, gastuak eta ondare-elementuak eskuratzeko balioak zehazteko).
Azken finean, jardueraren sarreren barruan sartzen da araubide erraztuari dagozkion ohiko eragiketen ziozko Balio Erantsiaren gaineko Zerga jasanarazia.
Era berean, jardueraren gastuen barruan sartzen da araubide erraztuari dagozkion eragiketen ziozko Balio Erantsiaren gaineko Zerga jasanarazia. Hori guztia sarrera eta gastu mota bakoitzaren arabera. Horrez gain, jardueraren beste gastu baten gisa konputatzen da likidazio-aldi bakoitzaren bukaerako araubide erraztuaren ondoriozko kuota.
Hala izango da kontabilitateari buruzko araudian ezarritakoa gorabehera, hots, urteko kontuak egiteko, zerga jasanaraziaren zenbateko garbi gisa sartzea irabazien eta galeren kontuko sarrerei dagozkien partidetan agerrarazi beharreko zenbatekoa (zenbateko horrengatik doitu da sarreren gaineko zifra, 6371 kontua erabiliz).
Horrenbestez, ez da zuzena ulertzea batetik araubide erraztuaren menpeko eragiketen zioz jasanarazitako kuoten eta bestetik araubide horri dagozkion ohiko eragiketen zioz jasanarazitako kuotaren eta araubide berezi erraztuaren ondoriozko kuotaren batuketaren artean dagoen diferentzia positiboa salbuetsi daitekeela Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren kargatik. Honako hau ulertu behar da, ordea: ohiko eragiketen zioz jasanarazitako eta ordainarazitako kuotak ohiko eragiketa horien barrukoak direla, hots, sarreren, eskuraketa-prezioaren edo eskuraturiko ondasunen edo zerbitzuen ekoizpen-kostuaren barruan, baita araubide erraztuaren ondoriozko kuota beste gastu bat gehiago dakarrela ere.
Horregatik, fiskalki konputatu daitezkeen onurak edo galerak lor ditzakete araubide erraztuaren menpeko zergadunek, araubide horren menpeko eragiketei dagokien Balio Erantsiaren gaineko Zergaren kontabilizazioaren ondorioz.
Araua
Abenduaren 5eko 13/2013 Foru Arauko 25, 27 eta 28. art.Abenduaren 5eko 11/2013 Foru Arauko 15. artikulua.