Consulta
Fecha
17.02.2016
Referencia
Inclusión como ingreso de la actividad la diferencia de tributación en IVA por acogerse al sistema simplificado de índices y módulos
Cuestión
La consultante es una persona física que ejerce la actividad económica de "Colocación de aislamientos", correspondiente al epígrafe 1.505.4 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (Revestimientos, solados y pavimentos). Según indica, realiza dicha actividad a través de una comunidad de bienes formada por ella y por otro comunero. En el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, la comunidad tributa según el régimen especial simplificado, mientras que, en lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determina su rendimiento neto conforme a la modalidad simplificada del método de estimación directa. Como consecuencia de tributar en el régimen simplificado de IVA, en 2014 obtuvo un resultado a su favor de 34.669,87 euros (por diferencia entre la cantidad que debería haber ingresado si hubiera estado en régimen general y la realmente abonada). La compareciente tiene dudas sobre el tratamiento que debe dar a esta diferencia en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aun cuando finalmente optó por consignarla como un ingreso más de sus rendimientos de actividades, dentro de la casilla correspondiente a "Subvenciones y autoconsumo". No obstante, en la medida en que no existe ninguna casilla específica para consignar estas cuantías, se plantea si las mismas pueden estar exentas de tributación.
Desea saber el tratamiento tributario que debe darse a la diferencia descrita en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Solución
En lo que se refiere a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en cuyo artículo 25 se establece que: "1. El cálculo del rendimiento neto se efectuará mediante el método de estimación directa, el cual tendrá las siguientes modalidades: a) Normal. b) Simplificada. Esta modalidad se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo volumen de operaciones, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere 600.000 euros en el año inmediato anterior. En el supuesto de inicio en el ejercicio de la actividad, para el cómputo de la cuantía a que se refiere el párrafo anterior, se atenderá al volumen de las operaciones realizadas en dicho ejercicio. Si el ejercicio de inicio de la actividad fuese inferior a un año, para el cómputo de la cuantía anterior las operaciones realizadas se elevarán al año. Para la aplicación de esta modalidad se precisará que el contribuyente lo haga constar expresamente en los términos que reglamentariamente se establezcan. (...)".
Por su parte el artículo 27 de la citada NFIRPF, relativo al cálculo del rendimiento neto de la actividad en la modalidad normal del método de estimación directa, señala que: "En la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad normal del método de estimación directa serán de aplicación las reglas generales establecidas en el artículo 25 de esta Norma Foral y lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, teniéndose en cuenta, además, las siguientes reglas especiales: (...)".
Con lo que, en la modalidad normal del método de estimación directa, se aplican las reglas de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, con las matizaciones recogidas en los artículos 25 y 27 de la NFIRPF, ninguna de las cuales afecta al tratamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De otro lado, el artículo 28 de la misma NFIRPF, correspondiente al cálculo del rendimiento neto de actividades económicas en la modalidad simplificada del método de estimación directa declara que: "1. Para la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad simplificada del método de estimación directa, se operará de la siguiente forma: a) Se calificarán y cuantificarán los ingresos y gastos, a excepción de las pérdidas por deterioro, las amortizaciones, las cantidades en concepto de gasto de arrendamiento, cesión o depreciación a que se refieren la letra a) del apartado dos y la letra a) del apartado tres de la regla 5.ª del artículo 27 de esta Norma Foral y las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades y en las reglas del artículo anterior. b) Se calculará la diferencia entre los ingresos y los gastos mencionados en la letra anterior y la cantidad resultante se minorará en un 10 por 100, en concepto de amortizaciones, pérdidas por deterior y gastos de difícil justificación. c) A la cantidad resultante de lo dispuesto en la letra b) anterior, se sumarán o restarán las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 25 de esta Norma Foral. 2. En el caso de determinados colectivos de empresarios o profesionales en estimación directa simplificada, podrán establecerse, reglamentariamente, reglas especiales para la cuantificación de determinados gastos deducibles, incluido el porcentaje a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo".
De forma que, en la modalidad simplificada del método de estimación directa, se aplican las reglas previstas para la modalidad normal del mismo método, con algunas especialidades, entre las que se encuentra la relativa a la sustitución de la deducibilidad de las pérdidas por deterioro, de las amortizaciones y de las cantidades en concepto de gasto de arrendamiento, cesión o depreciación a que se refieren la letra a) del apartado dos y la letra a) del apartado tres de la regla 5.ª del artículo 27 de la NFIRPF (relativas a determinados vehículos), por la deducibilidad, con carácter general, de un 10 por 100 del rendimiento neto previo (de la diferencia entre los ingresos y los gastos ordinarios), tal y como se indica en el artículo 28 del mismo texto legal, arriba transcrito.
Consecuentemente, en ambas modalidades del método de estimación directa (normal y simplificada), existe una remisión a la regulación del Impuesto sobre Sociedades de cara al cálculo de la base imponible.
Sobre este particular, el artículo 15.3 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), establece que: "3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Lo que implica que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se calcula a partir del resultado contable, el cual únicamente debe ser corregido en aquellos supuestos y operaciones para los que la normativa tributaria establezca un tratamiento específico.
Dada la remisión genérica a la NFIS que efectúa la NFIRPF en este ámbito, cabe concluir que los conceptos o partidas que tengan la consideración de ingresos o gastos a efectos contables, también lo serán fiscalmente, y deberán ser tomados en consideración, o podrán ser deducidos de cara a la determinación del rendimiento neto según el método de estimación directa, tanto en la modalidad normal como en la simplificada, salvo que la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establezcan alguna especialidad, relativa a su cómputo, a su valoración, a su calificación, o a su imputación temporal.
Adicionalmente, también salvo que exista alguna especificidad de carácter tributario, en el ámbito de las actividades económicas, los elementos patrimoniales se valoran de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio y en sus disposiciones de desarrollo.
De modo que, concretamente, en lo que se refiere a la cuestión planteada, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas y soportadas por los contribuyentes forman parte de los ingresos y de los gastos de su actividad sólo cuando tengan esta consideración (de ingresos y gastos) en el ámbito contable.
A este respecto, en la Norma de Registro y Valoración 14ª de la Parte Segunda del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGCPYME), aprobado mediante Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, relativa a la contabilización del Impuesto sobre el Valor Añadido, del Impuesto General Indirecto Canario y de otros impuestos indirectos, se indica que: "El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. En el caso de autoconsumo interno, el IVA no deducible se adicionará al coste de los respectivos activos no corrientes. No alterarán las valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión. El IVA repercutido no formará parte del ingreso derivado de las operaciones gravadas por dicho impuesto o del importe neto obtenido en la enajenación o disposición por otra vía en el caso de baja en cuentas de activos no corrientes. Las reglas sobre el IVA soportado no deducible serán aplicables, en su caso, al IGIC y a cualquier otro impuesto indirecto soportado en la adquisición de activos o servicios, que no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública. Las reglas sobre el IVA repercutido serán aplicables, en su caso, al IGIC y a cualquier otro impuesto indirecto que grave las operaciones realizadas por la empresa y que sea recibido por cuenta de la Hacienda Pública. Sin embargo, se contabilizarán como gastos y por tanto no reducirán la cifra de negocios, aquellos tributos que para determinar la cuota a ingresar tomen como referencia la cifra de negocios u otra magnitud relacionada, pero cuyo hecho imponible no sea la operación por la que se transmiten los activos o se prestan los servicios".
Adicionalmente, la Norma de Registro y Valoración 16ª también de la Parte Segunda del citado PGCPYME, referida a los ingresos por ventas y prestaciones de servicios, señala que: "1. Aspectos comunes. Los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido: el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, así como los intereses incorporados al nominal de los créditos. (...) Los impuestos que gravan las operaciones de venta de bienes y prestación de servicios que la empresa debe repercutir a terceros como el Impuesto sobre el Valor Añadido y los impuestos especiales, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros, no formarán parte de los ingresos. (...)".
Por último, la Norma de Registro y Valoración 12ª de la repetida Parte Segunda del PGCPYME establece, con respecto a las existencias, que: "1. Valoración inicial. Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción. Los impuestos indirectos que gravan las existencias sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública. (...)".
De donde se deduce que, como regla general, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas por los contribuyentes no forman parte de sus ingresos, mientras que las cuotas soportadas deducibles, o recuperables directamente de la Hacienda Pública, conforme a lo previsto en la normativa reguladora de dicho Impuesto, tampoco forman parte de sus gastos.
No obstante lo anterior, el tratamiento a efectos contables, y, en consecuencia, fiscales, del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los contribuyentes acogidos a determinados regímenes especiales de este último tributo se encuentra recogido en la Resolución de 20 de enero de 1997, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrolla el tratamiento contable de los regímenes especiales establecidos en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto General Indirecto Canario, y en la Consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) número 2 del BOICAC 56, de diciembre de 2003.
Concretamente, en esta Consulta del ICAC número 2 del BOICAC 56, de diciembre de 2003, correspondiente al régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, se especifica que: "El tratamiento contable de los Regímenes Especiales establecidos en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto General Indirecto Canario se encuentra recogido en la Resolución de 20 de enero de 1997 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. No obstante, tras las modificaciones sufridas en la regulación específica de ambos tributos, el tratamiento contable contenido en dicha Resolución resulta parcialmente inaplicable. En este sentido, para la contabilización de las operaciones sometidas al régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto General Indirecto Canario resultarán de aplicación los siguientes criterios: 1. El impuesto soportado por las operaciones corrientes relativas a bienes y servicios afectados a la actividad, comprendidas en la normativa del tributo para el régimen simplificado, formará parte del precio de adquisición o coste de producción de las mismas. El impuesto soportado en operaciones excluidas del régimen simplificado, en cuanto resulte deducible de acuerdo a la normativa del tributo, no formará parte del precio de adquisición o coste de producción de los mismos. 2. El impuesto repercutido con motivo de la realización de las operaciones comprendidas en el régimen simplificado, se registrará conjuntamente con el importe del ingreso derivado de la operación, excepto para las operaciones excluidas de dicho régimen. 3. Se entiende por operaciones excluidas del régimen simplificado aquellas que, estando establecidas taxativamente por ley, incrementan o disminuyen la cuota derivada del régimen simplificado. 4. Al final de cada período de liquidación, la cuota derivada del régimen simplificado se contabilizará como un gasto, para lo que se podrá emplear la cuenta a que se refiere la norma octava de la Resolución de 20 de enero de 1997. 5. Cuando la fecha de cierre del ejercicio no coincida con el final de un período de liquidación, se deberá reflejar el gasto correspondiente hasta la fecha de cierre. Con objeto de formular las cuentas anuales, el importe que debe figurar en las partidas correspondientes a los ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias, se incluirá neto del impuesto repercutido, ajustándose la cifra de ingresos por dicho importe, pudiéndose emplear como contrapartida la cuenta a que se refiere la norma octava de la Resolución de 20 de enero de 1997. En cuanto a los movimientos de las subcuentas 6371. Régimen Simplificado, IVA y 6372. Régimen simplificado, IGIC, se cargarán por el importe de la cuota derivada del régimen simplificado con abono a las cuentas 472 y 473".
En la citada Norma Octava de la Resolución de 20 de enero de 1997 se señala que: "Para efectuar el registro contable del IVA y del IGIC como consecuencia de los regímenes especiales aplicables, podrán emplearse las siguientes cuentas: 637. Imposición Indirecta, regímenes especiales. 6371. Régimen simplificado, IVA. (...) Importe correspondiente al IVA y al IGIC, que se produce como consecuencia de la aplicación de los regímenes especiales correspondientes a los citados tributos. Su movimiento es el siguiente: a) Se cargará: Por el importe a ingresar a la Hacienda Pública en el régimen simplificado con abono, en general, a la cuenta 475. b) Se abonará: (...) b2) Al cierre de ejercicio en el régimen simplificado con cargo, en general, a cuentas del subgrupo 70 ó 75. c) Se abonará o cargará, con cargo o abono a la cuenta 129".
De conformidad con todo lo anterior, teniendo en cuenta que el rendimiento neto de las actividades económicas en estimación directa se calcula partiendo de lo previsto en la NFIS, y que ésta, a su vez, remite a lo indicado en la normativa contable, procede concluir que los ingresos y los gastos de los contribuyentes sometidos al régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben cuantificar de acuerdo con las reglas establecidas por el ICAC en esta consulta número 2 de su BOICAC 56, de diciembre de 2003.
Resumidamente, en virtud de estas reglas: a) los ingresos por operaciones corrientes comprendidas en el régimen simplificado deben incluir el IVA repercutido correspondiente a las mismas; b) los gastos soportados, también por operaciones corrientes comprendidas en el régimen simplificado, deben computarse, asimismo, con el IVA incluido (el cual forma parte de su precio de adquisición o de su coste de producción); y c) la cuota derivada del régimen simplificado que deba abonarse al final de cada período de liquidación tiene la consideración de gasto de la actividad (para cuyo registro puede utilizarse la cuenta 6371. Régimen simplificado). Las operaciones excluidas del régimen simplificado quedan al margen de este tratamiento, y siguen las reglas generales de contabilización del Impuesto sobre el Valor Añadido (y, por lo tanto, de determinación de los ingresos, de los gastos y de los valores de adquisición de los elementos patrimoniales).
Con lo que, en definitiva, el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido como consecuencia de la realización de las operaciones corrientes comprendidas en el régimen simplificado forma parte de los ingresos de la actividad. Correlativamente, el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por operaciones corrientes comprendidas en el régimen simplificado, forma parte de los gastos de la actividad. Todo ello, atendiendo a la naturaleza de cada ingreso y de cada gasto. Adicionalmente, la cuota derivada del repetido régimen simplificado que resulte al final de cada período de liquidación se computa como un gasto más de la actividad.
Todo ello, aun cuando la normativa contable establezca que, con objeto de formular las cuentas anuales, el importe que debe figurar en las partidas correspondientes a los ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias, se incluya neto del impuesto repercutido (ajustándose la cifra de ingresos por dicho importe, mediante el empleo de la cuenta 6371).
De manera que no resulta correcto entender que la diferencia positiva existente entre las cuotas repercutidas por operaciones sujetas al régimen simplificado, de una parte, y la suma de las cuotas soportadas por operaciones corrientes comprendidas en dicho régimen más la cuota derivada del mismo (del régimen especial simplificado), de otra parte, pueda quedar exonerada de gravamen en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sino que debe entenderse que las cuotas repercutidas y soportadas por operaciones corrientes forman parte del importe de éstas (de las citadas operaciones corrientes, es decir, de los ingresos, o del precio de adquisición o coste de producción de los bienes o servicios adquiridos), y que la cuota derivada del régimen simplificado da lugar a un gasto más.
Por ello, los contribuyentes sujetos al régimen simplificado pueden obtener beneficios o pérdidas computables fiscalmente, como consecuencia de la contabilización del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las operaciones sometidas al mismo.
Normativa
Arts. 25, 27 y 28 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.Art. 15 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre.