Kontsulta osoa
Data
12.11.2015
Erreferentzia
Lanaren etekinak. Atzerrian egindako lanen ziozko salbuespena.
Galdera
Kontsultaren egilea pertsona fisikoa da, eta proiektuburu gisa lan egiten du, trokelen diseinuan eta fabrikazioan diharduen entitate batean. Trokelekin txapazko piezak ekoizten dira automobilen industriarako. Kontsultaren egileak haien ardura komertziala eta teknikoa dauka. Bere enpresari adjudikatutako proiektuen arduradun komertzial gisa, zeregin hauek ditu: 1) trokelen diseinuak bezeroen egoitzan aurkeztea; 2) bezeroei informazioa ematea eta haiekin harremanak izatea; 3) azaltzen diren arazo zehatzak konpontzea; 4) erosleen eskariak bideratzea; eta 5) jarraipenak egitea. Gainera, enpresari adjudikatutako proiektuen arduradun teknikoa den aldetik, lan hauek egiten ditu: 1) kalitatearen kontrola; 2) trokelak bezero ez-egoiliarren egoitzetan edo establezimenduetan instalatu edo mihiztatzea; 3) trokel horiek prestatzea, erosleari eman eta gero; eta 4) proiektu bakoitza garatzen den bitartean bezeroen solaskidea izatea. Batzuetan, kontsultaren egileak lan egiten duen entitateak zuzenean jasotzen ditu amaierako bezero atzerritarren eskabideak. Horrelakoetan, trokelak eroslearen lantegira eramaten dira (Alemaniara, Txekiar Errepublikara etab.) eta han puntuan jartzen dira harik eta erosleak trokelen eta trokeletatik ateratzen diren piezen kalitatea onartzen duen arte. Horrelakoetan, diseinuaren berrikuspenak, jarraipen bilerak eta abarrekoak ere atzerrian egin ohi dira, amaierako eroslearen instalazioetan. Baina kontsultaren egileak lan egiten duen entitateak bere taldeko beste enpresa batzuen eskabideak ere jasotzen ditu, dela taldearen Espainiako ataletatik dela nazioarteko ataletatik. Taldearen Espainiako ataletatik eskabideak jasotzen dituenean, trokelak Europako beste herrialde batzuetan kokatutako lantegietan fabrikatzen dira (herrialde horietan kokatutako beste filial batzuen lantegietan, antza denez), eta bertan jartzen dira puntuan. Diseinuaren berrikuspenak, jarraipen bilerak eta abarrekoak ere normalean atzerrian egiten dira, amaierako bezeroaren egoitzan. Entitateak eskabideak jasotzen dituenean euren eremuetako amaierako bezeroentzako proiektuen ardura duten taldearen nazioarteko ataletatik (Estatu Batuak, Mexiko, India, Argentina, Brasil etab.), trokelak herrialde horietako filialen instalazioetan jartzen dira puntuan, eta diseinuaren berrikuspenak, jarraipenak eta abarrekoak atzerrian egin ohi dira, amaierako bezeroaren egoitzan.Jakin nahi du ea Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergari buruzko abenduaren 5eko 13/2013 Foru Arauaren 9.17 artikuluan araututako salbuespena aplikatu ahal dien goian deskribatutako proiektuen esparruan atzerrian egindako lanen etekinei.
Ebazpena
Kontsulta-idazkian egindako galderari dagokionez, Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergari buruzko abenduaren 5eko 13/2013 Foru Arauaren (PFEZFA) 9.17 artikulua aplikatu behar da: "Honako errenta hauek salbuetsita egongo dira: (...) 17. Atzerrian egindako lanengatik jasotzen diren lan etekinak, honako baldintza hauek betetzen badira: 1. Lan horiek Espainian egoitzarik ez den enpresa edo entitate batentzat edo atzerrian finkatutako establezimendu iraunkor batentzat egitea, arauz ezartzen diren baldintzetan. Bereziki, gertatzen bada lanak hartu behar dituen entitateak lotura bat duela langilea enplegatu duen entitatearekin edo haren zerbitzuak jasotzen dituen enpresarekin, Sozietateen gaineko Zergari buruzko Foru Arauko 44. artikuluko 1. zenbakian aurreikusitako baldintzak bete beharko dira. 2. Lanak egiten diren lurraldean zerga honen antzerako izaera edo izaera berdina duen zerga bat aplikatzea, eta herrialde edo lurralde hori paradisu fiskaltzat ez jotzea. Baldintza hori betetzat joko da, baldin eta lanak egin diren herrialdeak edo lurraldeak nazioarteko zergapetze bikoitza saihesteko hitzarmena badauka sinatuta Espainiarekin eta hitzarmen horrek informazioa trukatzeko klausula badu. Atzerrian emandako egunetan sortu diren ordainsariei aplikatuko zaie salbuespena, urtean 60.100 euro, gehienez. Atzerrian destinaturik dauden zergadunen kasuan, salbuespen hori bateraezina izango da Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergari buruzko Araudiak tributaziotik kanpo uzten dituen soberakinen araubidearekin, atzerrian jasotako errenten zenbatekoa edozein dela ere. Zergadunak soberakinen araubidea aplikatzea aukeratu ahal izango du, salbuespen honen ordez. Bizkaiko Lurralde Historikoko Zergei buruzko Foru Arau Orokorreko 117.3 artikuluan ezarritakoaren ondorioetarako, zergadunak adierazi behar du zer aplikatu nahi duen: salbuespen hau edo soberakinen araubidea; aukera hori aplikatu nahi den ekitaldiko autolikidazioa aurkezterakoan egin behar du adierazpen hori. Zergaldi baterako egindako aukera geroago aldatu ahal izango da, hain zuzen ere, zergaren aitorpena egiteko borondatezko epea amaitu arte edo Zerga Administrazioak behin-behineko likidazioa egin arte, behin-behineko likidazioa borondatezko epe hori amaitu aurretik gertatuz gero".
Manu hori garatu egin da Bizkaiko Foru Aldundiaren apirilaren 8ko 47/2014 Foru Dekretuaren bidez onetsitako Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergari buruzko Araudiaren (PFEZA) 11. artikuluan: "1. Zergari buruzko Foru Arauko 9. artikuluko 17. zenbakian ezarritakoari dagokionez, atzerrian egindako lanaren etekinak Zergaren kargatik salbuetsita daude, ondoko hauek betez gero: 1. Lana Espainian egoiliar ez den enpresa edo erakunde batentzat egitea, edo egoitza atzerrian daukan establezimendu iraunkor batentzat. Bereziki, lanak hartzen dituen entitateak lotura badauka langilea enplegatzen duen entitatearekin edo langilea zerbitzuan ari den erakundearekin, lanak egoiliar ez den erakundearentzat egintzat joko dira kasu honetan: baldin eta, Sozietateen gaineko Zergari buruzko Foru Arauko 16. artikuluko 5. idatz-zatian ezarritakoaren arabera, zerbitzuak erakunde hartzaileari abantaila edo onuraren bat ekarri diola edo ekar diezaiokeela eta egoiliar ez den erakundeari talde barneko zerbitzua eman zaiola pentsatu badaiteke. 2. Lanak egiten diren lurraldean zerga hau bezalako edo antzeko zerga bat aplikatzea, eta herrialde edo lurralde hori zerga-paradisua ez izatea. Azken betekizuna betetzat joko da lanak egin diren herrialdeak edo lurraldeak Espainiarekin sinatuta badauka nazioarteko zergapetze bikoitza ekiditeko hitzarmena eta hitzarmen horrek informazioa trukatzeko klausula badauka. 2. Salbuespenak gehieneko muga dauka: 60.100 euro urtean. Atzerrian egindako lanen ordainsariak kalkulatzeko kontuan hartu behar da langileak benetan zenbat egun eman dituen atzerrian, bai eta atzerrian egindako zerbitzuen berariazko ordainsariak zein diren ere. Atzerrian egindako lanengatik egunean sortu diren etekinen zenbatekoa kalkulatzeko, lan horiei dagozkien berariazko ordainsari bereziez aparte, banaketarako irizpide proportzionala erabiliko da, urtearen egun kopuru osoa kontuan hartuz. 3. Atzerrian ari diren zergadunek ezin dute bateratu salbuespen hau Zergaren kargatik salbuetsita dauden gaindikinen araubidearekin (araudi honetako 13. artikuluko A) letrako 3. zenbakiko b) letra), zenbatekoa gorabehera. Zergadunak salbuespen honen ordez soberakinen araubidea aplikatzea hautatu ahal izango du".
Horretaz gainera, Ogasun Zuzendaritza Nagusiaren apirilaren 1eko 1/2015 Jarraibideak, Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergari buruzko abenduaren 5eko 13/2013 Foru Araua eta hura garatu duten xedapenak aplikatzeko irizpide batzuk ezartzen dituenak (non modu berean arautzen baitzen kontsulta honetan aztergai dugun salbuespena), hau gehitzen du 2.2.7 puntuan: "Ondoko betekizun hauek bete behar dira salbuespena aplikatu ahal izateko: 1) Lortutako errentak lan etekintzat hartzea. Ondorio horietarako, kontuan izan behar dugu, administratzaileen ordainsariak Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren eremuan laneko etekintzat jotzen diren arren, administratzaileek ezin dutela izan salbuespenaren onuradun. Izan ere, ez dira inoren kontura ordaindutako zerbitzuak egiten dituzten langileak, beste pertsona edo erakunde baten (enplegatzailea edo enpresaburua) antolaketa eta zuzendaritza pean. Ondorio hau erakunde bereko administratzaile eta langile diren pertsona fisikoei ere aplikatu behar zaie, harekin lan-loturarik ez badute. 2) Atzerrian egindako lan batetik lortutako etekina izatea; beraz, beharrezkoa da langilea Espainiako lurraldetik kanpora joatea eta, gainera, lantokia atzerrian eduki behar du, aldi baterako behintzat. 3) Lan horiek egoiliar ez den enpresa edo erakunde batentzat edo atzerrian egoitza duen establezimendu iraunkor batentzat egitea. Hau da, lekuz aldatutako langileak ematen dituen zerbitzuen onuraduna egoiliarra ez den enpresa edo erakundea edo atzerrian dagoen establezimendu iraunkor bat izan behar da. Ondorioz, salbuespena bakarrik aplikatu ahalko da zergadunak egindako jarduera egoiliarra ez den erakundearentzat edo establezimenduarentzat mesedegarria bada, hau da, berarentzat abantaila sortzen badu edo baliagarri bazaio edo balio erantsia ematen badio. Horregatik, esan dezakegu batez ere zerbitzuen nazioarteko prestazioen eremuan lan egiten duten langileen kasuan duela eragina salbuespen honek. Horrenbestez, zenbait zeregin, adibidez erosketak egitea, atzerrian azpikontratatzea eta atzerriko erakunde egoiliarrak hornitzea ez dira justifikazio nahikoa salbuespena egiteko, nahiz eta kanpoan egin, lan egiten den erakunde egoiliarraren onurarako egiten dira eta. Zerbitzuak jasotzen dituen erakundea langilearen enplegatzaileari edo langileak zerbitzua ematen duenari lotuta dagoenean, Sozietateen gaineko Zergari buruzko abenduaren 5eko 11/2013 Foru arauko 44.1 artikuluan ezarritako betekizunak bete behar dira, halako moldez non talde barruko zerbitzua eman dela ulertuko baita, zerbitzuen hartzaileari abantaila edo onura dakarkiona eta zergadunari lana ematen dion konpainiaren fakturazioa izan duena edo izan behar duena. Bereziki, taldeko beste kide batzuen mesederako zerbitzua egiten ari dela ulertu behar da baldin eta egiten den jarduerak haientzat interes ekonomikoa edo komertziala badu, merkatuan duten lekua sendotzen dielako. Inguruabarrak antzekoak direnean, beraz, zerbitzuak hartzen dituzten enpresak prest egongo lirateke zerbitzu horiek hirugarren independenteei kontratatzeko edo lanak enpresa barruan egiteko. Enpresa independente bat hirugarrenei kontratatzeko prest legokeen edo berak egingo lituzkeen jarduerak izan ezean, ez gara talde barruko zerbitzu prestazioen aurrean egongo. 4) Lanak egiten diren lurraldean Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zerga bezalako edo horren antzeko zerga bat aplikatzea, eta herri edo lurralde hori arau bidez zerga-paradisutzat ez hartzea. Ondore horietarako: 1. Ez da exijituko lanaren etekinak lanak egin diren herrialdean edo lurraldean benetan kargatzea; izan ere, arauak bakarrik exijitzen du lurralde horretan PFEZ bezalako zerga edo antzekoa aplikatzea, eta ez diru-sarrerak jatorrian Zergaren kargapean egotea. 2. Urriaren 7ko 188/2003 Foru Dekretuan bildutako herrialdeak eta lurraldeak hartzen dira zerga-paradisutzat. Dena den, aurrerantzean ez dira zerga-paradisutzat joko Espainiarekin zergapetze bikoitza ekiditeko hitzarmena, informazioa trukatzeko klausula duena, izenpetzen duten herrialde edo lurraldeak, edo zergei buruzko informazioa trukatzeko akordioa izenpetzen dutenak, baldin eta hitzarmen edo akordio horretan berariaz jasotzen bada hura indarrean jartzen denetik herrialde edo lurraldeok ez direla zerga-paradisutzat joko. Horregatik, 188/2003 Foru Dekretuan dagoen zerrendatik herrialde hauek kendu behar dira: Zipreko errepublika (4/2005 Jarraibidea, otsailaren 4koa; gainera hitzarmena dauka indarrean 2014ko maiatzaren 28tik), Maltako errepublika (4/2005 Jarraibidea, otsailaren 4koa, eta 2006ko irailaren 12an indarrean jarri zen hitzarmena), Arabiar Emirerri Batuak (hitzarmena indarrean 2007ko apirilaren 2tik), Jamaika (2009ko maiatzaren 16an indarrean jarri zen hitzarmena), Trinidad eta Tobago (2009ko abenduaren 28an indarrean jarri zen hitzarmena), Luxemburg Dukerri Handiaren hitzarmenaren eranskineko protokoloko 1. paragrafoan aipatutako sozietateak (protokolo horrek hitzarmena aldatu du 2010eko uztailaren 16tik), Panamako Errepublika (2011ko uztailaren 25ean indarrean jarritako hitzarmena), Barbados (2011ko urriaren 14an indarrean jarritako hitzarmena), Singapurreko Errepublika (2012ko otsailaren 2an indarrean jarritako hitzarmena), eta Txinako Errepublika Popularreko Hong Kongeko Erregio Administratibo Berezia (2012ko apirilaren 13an indarrean jarritako hitzarmena). Gainera, kontuan eduki behar da Espainiako erresumak informazioa trukatzeko akordio bi sinatu dituela Herbehereen erresumarekin, horrek Arubaren izenean eta Holandar Antillen (Curaçao eta San Martin) izenean jardunik (BOEn 2009ko azaroaren 23an eta 24an argitaratu ziren, hurrenez hurren, eta indarrean daude 2010eko urtarrilaren 27tik), eta mota bereko hitzarmena sinatu du Andorra printzerriarekin (BOE, 2010eko azaroaren 23koa eta 2011ko otsailaren 10etik indarrean dagoena) -gainera 2015eko urtarrilaren 8an hitzarmena sinatu zen zergapetze bikoitza eta zerga-itzurpena saihesteko, eta informazioa trukatzeko klausula ezarri zen, baina oraindik ez da onetsi parlamentuan-, San Marino errepublikarekin (BOE, 2011ko ekainaren 6koa; 2011ko abuztuaren 2tik dago indarrean) eta Bahametako Commonwealth-ekin (BOE, 2011ko uztailaren 17koa; 2011ko abuztuaren 17tik dago indarrean). Oraindik indarrean ez badaude ere, aipatu behar da Espainiako erresumak informazioa trukatzeko akordioak sinatuta dauzkala Bermudekin, Kaiman uharteekin, Cook uharteekin, Santa Luziarekin eta San Bizente eta Granadinak uharteekin, Guernesey eta Jersey uharteekin, Mann uhartearekin, Monakorekin eta Macaorekin (akordioak izapidetzen ari dira). Gainera, zergapetze bikoitza saihesteko hitzarmenak izapidetzen ari dira Bahrein-ekin eta Oman-ekin. 3. Lanak egiten diren herrialdeak edo lurraldeak Espainiarekin nazioarteko ezarpen bikoitza galarazteko hitzarmen bat sinatzen badu, eta hitzarmen horretan informazioa trukatzeko klausula badago, 4) puntu honetako aldez aurretiko betekizuna bete dela ulertuko da. Horri buruz kontuan izan behar da Suitzarekiko hitzarmenean informazioa trukatzeko klausula sartzeko protokoloa 2007ko ekainaren 1ean sartu zela indarrean, egun horretatik aurrera hasten diren ekitaldietan ondorioak izanik. Era berean, kontuan izan behar da Danimarkarekiko hitzarmenaren amaiera iragarri ondoren hitzarmena ez dagoela indarrean 2009ko urtarrilaren 1etik aurrera hasten diren denboraldietarako. Azkenik, 2012ko uztailaren 13an, Argentina Errepublikako Aldizkari Ofizialean argitaratu zen herrialde horrek Espainiarekin sinatutako Ezarpen Bikoitzeko Hitzarmena salatu zuela. Ondorioz, hitzarmenak 2013ko urtarrilaren 1az geroztik ez du ondoriorik (halere hitzarmen berria sinatu da eta 2013ko urtarrilaren 1ean jarri da indarrean; BOE, 2014ko urtarrilaren 14koa). 4. Hitzarmenik ez badago, Zergei buruzko Foru Arau Orokorraren hogeita laugarren xedapen gehigarrian ezarritakoa bete behar da. Hona zer dioen: «(...) zerga berdin edo baliokideak izango dira errentaren ezarpena helburu dutenak, zati batez bada ere (zergaren xedea errenta bera, diru-sarrerak edo errentaren berri ematen duen beste edozein elementu izatea gorabehera). Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren kasuan, zerga berdin- berdin edo antzekotzat joko dira Gizarte Segurantzari egindako kotizazioak, arau bidez ezarriko diren baldintzetan». 5) Atzerrian ematen diren egunetan sortutako ordainsariei aplikatuko zaie salbuespena, urtean 60.100 euroko muga gainditu gabe. Atzerrian egindako lanei dagokien ordainsaria kalkulatzeko, langilea benetan atzerrian zenbat egunez egon den kontuan izan behar da, baita kanpoan emandako zerbitzuei dagozkien ordainsari espezifikoak ere. Ondorio horietarako, ez dira zenbatu behar atzerrian emandako egun gisa joan-etorriko egunetan emandakoak. Beraz, soilik hartu behar da kontuan langilea Espainiatik kanpora dagoen egun kopurua, 3. puntuan esandako zerbitzuen nazioz gaindiko prestazioak egiteko, eta hala denean, salbuetsita gelditzen dira egun horietan sortutakoak (gainera, atzerrian buruturiko lanengatik beren beregi jasotako ordainsariak). Hala ere, irizpide hau aplikatzeak ez du eragozten atzerrian egondako egun modura zenbatzea dena delako herrialdera iristen denekoa eta handik irteten denekoa, baldin eta egun horietako lan ordutegian zerbitzuak egin badira (batzuetan bidaiak lan ordutegitik kanpo egiten dira eta). Atzerrian egindako lanek egunean sortutako etekinen zenbatekoa kalkulatzeko, lanen berariazko ordainsariak aparte utzita, banaketarako irizpide proportzionala aplikatu behar da urteko egunen guztirako kopurua kontuan hartuta. 6) Salbuespena bateraezina da Zergaren Araudiko 13.A.3 b) artikuluan ezarritako zerga-ordainketatik salbuetsitako gaindikinen araubidearekin baina ez sarien araubide orokorrarekin".
Horrekin guztiarekin bat, zergadunek Bizkaian zerga-kargatik salbuetsi ditzakete euren lana egiteko atzerrian emandako egunei egotz dakizkiekeen etekinak, baita atzerrian egindako zerbitzuen ondorioz beren-beregi jasotako ordainsariak ere, urtean guztira 60.100 euroko gehieneko zenbatekoa gainditu gabe, betiere arestian transkribatu den arautegian ezarritako baldintzak betetzen badira.
Laburbilduz, honako hauek betetzen badira: 1) Atzerrira joan behar izatea bertan lan egitera Espainiako egoiliarrak ez diren enpresa edo erakundeentzat edo atzerrian kokatutako establezimendu iraunkorrentzat; eta 2) zerbitzuak ematen diren lurraldeak zerga paradisutzat ez jotzea arauetan, eta Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zerga bezalako edo antzeko zergaren bat aplikatzea bertan.
PFEZFAren 9.17 artikuluan beren-beregi ezarrita dagoenez, bigarren betekizun hori, Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren antzeko zerga bat izatea, betetzat hartzen da baldin eta lanak egiten diren herrialdean edo lurraldean hitzarmena badago izenpetuta Espainiarekin zergapetze bikoitza ekiditeko, baina informazio trukerako klausula izan behar du hitzarmenak.
Langilea doan herrialde edo lurraldearekin hitzarmen indardunik ez dagoenean (edo hitzarmenek informazioa trukatzeko klausularik ez dutenean), Bizkaiko Lurralde Historikoko Zergei Buruzko martxoaren 10eko 2/2005 Foru Arauaren hogeita laugarren xedapen gehigarrian adierazitakoa hartu behar da kontuan. Xedapen horrek dioenez, Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren berdin-berdin edo antzekotzat joko dira errenta, zati batean besterik ez bada ere, zergapetzea helburu duten zergak, zergaren xedea errenta bera, sarrerak edo errenta egotearen zantzua ematen duen beste edozein elementu dela ere, baita Gizarte Segurantzari egindako kotizazioak ere, arau bidez ezartzen diren baldintzetan. Hitzarmenik ez duen (edo informazioa trukatzeko klausularik gabeko hitzarmena duen) herrialde batean era horretako zergaren bat dagoela egiaztatzeko, zuzenbidean onartutako edozein froga-modu erabili ahalko da. Hori guztia, betiere xede-lurraldea ez bada zerga-paradisutzat jotzen. Izan ere, izaera hori badu, ezingo da inola ere aplikatu aipatutako onura.
Beste alde batetik, Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren ziozko zergadunek atzerrian eginiko lanak Espainiako egoiliarrak ez diren enpresa edo erakundeentzat edo atzerrian kokatutako establezimendu iraunkorrentzat egitearen baldintzari dagokionez, azpimarratu beharra dago galderan aipatutako salbuespena aplika daitekeela soil-soilik atzerrira joandako langileek eginiko jarduerak enpresa edo erakunde ez-egoiliarren onurarako edo atzerrian kokaturiko establezimendu iraunkorren onurarako direnean. Horregatik, salbuespenak funtsean nazioz gaindiko zerbitzuen prestazioaren esparruan atzerrira bidalitako langileei eragiten diela esan daiteke, non enpresa egoiliar batek langileak atzerrira bidaltzen dituenean beste enpresa ez egoiliar batzuen onurarako lanak egin ditzaten (edo atzerrian kokaturiko establezimendu iraunkorren onurarako).
Kontsultaren xede den salbuespena aplikatu ahal izateko, beraz, baldintza hau bete behar da: Bizkaitik atzerrira joandako zergadunek egiten dituzten lanen hartzaile edo onuradunak enpresa edo erakunde ez-egoiliarrak edo atzerrian kokaturiko establezimendu iraunkorrak izatea.
PFEZFAren 9.17 artikuluko salbuespena ez da aplikagarria, hortaz, langilearen zerbitzuak hartzen dituen konpainia egoiliarraren edo beste enpresa egoiliar batzuen intereserako zerbitzuak ematera joaten bada langilea atzerrira (ezertan eragotzi gabe, bidezkoa denean, zergapetzen ez diren gaindikinen araubidea, PFEZAren 13.A.3.b) artikuluan ezarritakoa, aplikatu ahal izatea; ez da araubide horri buruz galdetu, eta bateraezina da hemen aztertutako salbuespenaren aplikazioarekin).
Horrenbestez, sozietate egoiliarrak atzerrian egindako erosketekin edo ondasun eta zerbitzu hornidurarekin zerikusia duten lanek edo merkataritza lanek (beste batzuen artean) ezin dute salbuespena justifikatu, atzerrian egiten badira ere, berarentzat lan egiten den erakundearen onurarako egiten direlako.
Ondorio horietarako, lotutako erakundeei emandako zerbitzuak direnez gero (atzerrian kokaturiko enpresa nagusiaren establezimendu iraunkorrak barne), Sozietateen gaineko Zergari buruzko abenduaren 5eko 11/2013 Foru Arauaren (SZFA) 44.1 artikuluan ezarritako baldintzak betetzea eskatzen du PFEZFAk, halako moldez non talde barruko zerbitzua eman dela ulertuko baita, hartzaileari abantaila edo onura dakarkiona eta langilea enplegatzen duen konpainiak fakturatutakoa edo fakturatu beharrekoa dena.
Zehazki, SZFAren 44.1 artikuluak hauxe dio: "1. Entitate lotuen arteko zerbitzuengatik izandako gastuak, foru arau honetako 42. artikuluko 4. idatz-zatian ezarritakoaren arabera baloratuak, kengarriak izango dira baldin eta emandako zerbitzuek abantaila edo onura ekartzen badiote edo ekar badiezaiokete hartzaileari. Zerbitzuak hainbat pertsona edo entitate loturen alde egindakoak direnean, eta betiere ezin bada jasotako zerbitzua indibidualizatu edo ordainsariaren elementuak kuantifikatzerik ez badago, zilegi izango da kontraprestazio osoa pertsona edo entitate onuradunen artean banatze, banaketa-erregela arrazionalak jarraikiz. Erregela bat arrazionaltzat joko da baldin eta aplikatutako metodoak, zerbitzuaren izaerari eta inguruabarrei begiratzeaz gainera, pertsona edo entitate hartzaileek lortutako edo lor ditzaketen onurak ere kontuan hartzen baditu".
Bereziki, talde bereko enpresen arteko eragiketak egiten direnean, aztertu egin behar da benetan egiten ote den talde barruko zerbitzu bat, entitateentzat interes ekonomiko edo komertziala duena, merkatuan duten lekua sendotzen diena, eta hirugarren independente bati ordaintzeko prest leudekeena (edo euren kabuz egiteko prest). Hori guztia bat dator Transferentzia Prezioei buruzko ELGAren Jarraibideen VII. kapituluan ezarritakoarekin; bertan bereizten dira, batetik, enpresa nagusiak bere intereserako (akzioduna den aldetik) egiten dituen lanak, eta bestetik, bere filialen onurarako egiten dituenak.
Aztertu egin behar da, hortaz, enpresa enplegatzailea benetan ari ote den talde barruko zerbitzua egiten (beraren langileek egiten dituzten lanen bitartez) edo, alderantziz, bere interesetarako soilik diharduen (akzioduna den aldetik), edo beste erakunde egoiliarren baten interesetarako.
Bereziki, taldeko beste kide batzuen mesederako zerbitzua egiten ari dela ulertu behar da baldin eta egiten den jarduerak haientzat interes ekonomikoa edo komertziala badu, merkatuan duten lekua sendotzen dielako. Inguruabarrak antzekoak direnean, beraz, zerbitzuak hartzen dituzten enpresak prest egongo lirateke zerbitzu horiek hirugarren independenteei kontratatzeko edo lanak enpresa barruan egiteko. Enpresa independente bat hirugarrenei kontratatzeko prest legokeen edo berak egingo lituzkeen jarduerak izan ezean, ez gara talde barruko zerbitzu prestazioen aurrean egongo.
Azterketa honen ondorioak kasu bakoitzean gertatzen diren egitateen eta inguruabarren araberakoak izango dira.
Hala, adibidez, batzuetan, taldeko kide batek zerbitzuak egin ahal dizkie beste batzuei, haien beharrizan jakinak eta erabat identifikatuak asetzeko (adibidez, makinak konpontzeko zerbitzuak). Horrelakoetan benetan egongo gara talde barruko zerbitzuen aurrean; izan ere zerbitzuen hartzailea prest legoke zerbitzuok hirugarren independenteekin kontratatzeko, edo bere kabuz egingo lituzke emaitza bera lortzeko egin behar diren lanak.
Beste kasu batzuetan, egiten diren jarduerek taldeko zenbait kideri eragiten diete baina ez dira haientzat beharrezkoak, eta beraz, kide horiek ez leudeke prest lan horiek hirugarren independente batekin kontratatzeko. Sozietate nagusiak edo eskualdeko "holding" batek bere onurarako eta parte hartzen duen filialetako akziodun gisa egindako jarduerak dira. Jarduera horiek ez dute justifikatzen inongo ordainsaririk ordaintzea hasiera batean jardueren hartzaile diren entitateen kargura, eta ez dute talde barruko zerbitzurik sorrarazten. Horregatik, enpresa nagusiaren edo eskualdeko "holding" baten egitura juridikoari lotutako lan horiek egiteko lekuz aldatutako langileei dagozkien ordainsariei ezin zaie aplikatu galderan aipatutako salbuespena.
Azken batean, jarduera ez baldin bada enpresa independente bat hirugarren independente batekin kontratatzeko prest legokeen jarduera mota, edo berak egingo lukeena, ez da kontuan hartu behar auzi honetan. Zehazki, sozietate nagusiak edo eskualdeko holding batek akziodun gisa dituen interesengatik eskuarki egiten dituen jarduerek ez dute justifikatzen sozietate filialen kargurako ordainketarik, eta, beraz, horrelako kasuetan, ezin esan liteke taldearen barruko zerbitzu bat dagoenik.
Gainera, gerta liteke talde osoari eragiten dioten zerbitzuak egitea enpresa nagusian edo filial jakin batean zentralizatuta (bertatik jarriko lirateke taldeko kide guztien eskura). Talde bakoitzak zein sektoretan lan egiten duen eta nolako antolaketa-egitura hartzen duen, horren mende egongo da modu zentralizatuan egiten diren zerbitzuen izaera. Azpimarratu behar da, hala ere, honako hauek aipatu ohi direla: 1) administrazio zerbitzuak, plangintza, koordinazioa, aurrekontu-kontrola, finantza aholkularitza, kontabilitatea, auditoria, aholkularitza juridikoa, factoring-a etab.); 2) informatika zerbitzuak; 3) finantza-zerbitzuak, hala nola diruzaintzaren gainbegiratzea, kaudimenarena, kapital-gehikuntzena, maileguena, interes tasen eta kanbio tasen arriskuena, edo birfinantzaketena; 4) laguntza zerbitzuak produkzio arloan, erosketetan, banaketan eta merkaturatze/marketing-ean; 5) langileak kudeatzeko zerbitzuak, batez ere kontratazio eta prestakuntza arloan; edo 6) I+D+B zerbitzuak eta ukiezinen babesa.
Jarduera horiek normalean talde barruko zerbitzutzat hartzen dira, badutelako erabilgarritasuna hartzaileentzat eta horiek prest leudekeelako hirugarren independenteekin kontratatzeko (edo euren kabuz egiteko helburu berak lortzeko egin beharreko lanak).
Alabaina, taldeko enpresa askoren onerako egiten diren jarduera zentralizatuak baldin badira, atzerrian egindako zerbitzuetatik Espainiako erakunde egoiliarrei egotzi ahal zaien zatiari dagozkion ordainsariek ez dute salbuespenik izango.
Irizpide horiek guztiak daude jasorik gorago aipatutako Transferentzia Prezioei buruzko ELGAren Jarraibideen VII. kapituluan, talde barruko zerbitzuei buruzkoan.
Lanak enpresentzat edo establezimendu iraunkorrentzat egiten diren ala ez zehaztea, hau da, arestian adierazitako zentzuan talde barruko zerbitzuak egiten diren ala ez zehaztea, egitate kontua da, eta Administrazioko ikuskapen eta/edo kudeaketa organoei dagokie horren balorazioa.
Horri dagokionez, hala ere, esan beharra dago kontsultaren egileak galderan aipatu dituen eragiketak badirela Transferentzia Prezioei buruzko ELGAren Jarraibideetan normalean talde barruko zerbitzutzat jotzen diren jarduera horietarikoak, hartzaileei onura dakarkietelako eta hartzaileak prest leudekeelako jarduera horiek hirugarren independenteei kontratatzeko edo euren kabuz egiteko, emaitza berdinak lortze aldera (zerbitzu horiek zerikusia baitute eurak kontratatzen dituzten enpresei adjudikatutako proiektuen ondoriozko kontu komertzial eta teknikoekin).
Planteatutako kasuetariko lehenengoan, kontsultaren egileak lan egiten duen enpresa zuzenean kontratatzen dute bezero atzerritarrek; kasu horretan, bezeroek atzerrian dituzten instalazioetara eramaten dira trokelak, eta eurak puntuan jartzeko eragiketak ere bertan egiten dira. Horrelakoetan, diseinuaren berrikuspenak, jarraipen bilerak eta abarrekoak ere atzerrian egiten dira, amaierako bezeroaren egoitzan. Horrenbestez, gauzak horrela, betetzat eman daiteke PFEZFAren 9.17 artikuluan ezartzen den betekizuna, hau da, atzerrian eginiko lanak Espainiako egoiliarrak ez diren enpresa edo erakundeentzat edo atzerrian kokatutako establezimendu iraunkorrentzat egitea.
Galderan aipatutako kasuetariko hirugarrenean, egoitza atzerrian duten taldeko beste filial batzuek kontratatzen dute kontsultaren egilearen enpresa. Filial horiek euren gain hartzen dute euren lurraldeko bezeroek (eurak ere atzerritarrak) enkargatzen dizkieten proiektuen ardura. Beraz, horiek horrela, betetzat eman daiteke betekizun hau: atzerrian egiten diren lanak Espainiako egoiliarrak ez diren enpresa edo entitateentzat edo kanpoan kokatutako establezimendu iraunkorrentzat egitea.
Aldiz, kontsulta honetako bigarren kasuan, antza denez, kontsultaren egileak lan egiten duen entitatea talde bereko beste filial batzuek kontratatzen dute, baina filial horiek Espainiako egoiliarrak dira, eta kontsultaren egileak zerbitzuak egiten ditu, zati batean behintzat, atzerrian, proiektuen ardura duten enpresek azpikontratatutako taldeko beste filial batzuen egoitzetan eta amaierako bezeroen instalazioetan. Hori horrela, kontsultaren egileak atzerrian egiten dituen lanak Espainiako egoiliarrak ez diren enpresa edo entitateentzat edo kanpoan kokatutako establezimendu iraunkorrentzat egiten direla pentsatu ahal izateko, proiektuko azken bezeroa atzerriko enpresa edo entitate bat izan behar da (edo kanpoan kokatutako establezimendu iraunkor bat), eta berak jasan behar du, azken batean, kontsultaren egileak egindako lan horien kostua (kontsultaren egilea bezeroak kontratatutako proiektuari esleituta baitago), eta hori guztia behar bezala frogatu behar da.
Hau da, kontsultaren egileak egiten dituen zerbitzuen azken hartzailea pertsona edo entitate ez-egoiliar bat izan behar da eta berari fakturatu behar zaizkio bai proiektuaren ardura duen entitateak zuzenean egiten dituen eragiketak bai bere filialekin azpikontratatzen dituenak (kontsultaren egilearen enpresa filial horietariko bat da, antza denez).
Hori guztia, alde batera utzita, kasu honetan, kontsultaren egilearen enpresak nori fakturatzen dion hasiera batean (proiektuen ardura duen filial egoiliarrari edo horiek azpikontratatutako filial atzerritarrei).
Baldintza horiek gertatuz gero, betetzat eman daiteke galderan aipatutako betekizuna, betiere kontsultaren egileak egiten dituen zerbitzuen azken hartzaile materiala Espainiako lurraldeko egoiliarra ez den pertsona edo entitateren bat bada, berak jasaten badu kostua azken batean, eta hori behar bezala frogatzen bada, kontuan hartu gabe zerbitzu horiek amaierako bezeroari fakturatzen dizkionak kontsultaren egileak lan egiten duen entitatea ez izatea, baizik eta entitate horrek kontratista nagusiari fakturatzea eta kontratista nagusiak azken hartzaileari birfakturatzea diru kopuruak.
Horren guztiaren ondorioetarako, talde barruko zerbitzuei dagokienez, Zuzendaritza Nagusi honek aurretik ere adierazi izan duenez, berdin da fakturazioa ez badu egiten zerbitzu horiek egiten dituen entitateak berak, hau da, bere langileak atzerrira bidaltzen dituen entitateak, baizik eta beste batek, bitartekari diharduena haren eta zerbitzuak jasotzen dituzten enpresa ez-egoiliarren artean, baldin eta, tarteko entitate hori Espainiako lurraldean kokatuta egonez gero, puntu horretan, zerbitzua egiten duen enpresak fakturatzen dizkion kostuak entitate ez-egoiliarrei jasanarazi baino ez badu egiten, eta jasanarazpen hori erabat identifikagarria bada. Beraz: a) bitartekaria, puntu horretan, zerbitzuak egiten dituen entitatearengandik jasotzen dituen zerbitzu berak ematera mugatzen bada, eta harengandik jasotzen dituen prestazioak hartzaileei birfakturatzen badizkie; b) gastu horiek, azken batean, prestazioen amaierako onuradunek jasaten badituzte, eta inguruabar hori argi identifikatu badaiteke; eta c) amaierako onuradun horiek atzerrian kokatutako establezimendu iraunkorrak edo entitateak badira.
Halaber, Zuzendaritza Nagusi honek dagoeneko onartu du kontsulta honetan aipatutako salbuespena aplikatu daitekeela zergadunak atzerrira joaten direnean, lan egiten duten enpresak eskatuta, zerbitzuak ematera hornitzaile atzerritarren egoitzan, hornitzaile horiek beren-beregi azpikontratatuta daudenean egoitza kanpoan duten amaierako bezeroek enkargatutako proiektuen barruan.
Araua
Abenduaren 5eko 13/2013 Foru Arauaren 9. artikulua.Bizkaiko Foru Aldundiaren apirilaren 8ko 47/2014 Foru Dekretuaren 11. artikulua.