Kontsulta osoa
Data
24.09.2015
Erreferentzia
Enpresa talde baten barruan lekualdatutako langileak. Taldekoa ez den azken bezeroa.
Galdera
Kontsultagilea zerga helbidea Bizkaian duen sozietate bat da ("A sozietatea"). Bere jarduera nagusia trenbideen sektorean aholkularitza teknikoko, ingeniaritzako, kontsultarako, planifikazioko eta abarreko zerbitzuak ematea da. Zehazki, obra zibilen, seinaleen, elektrifikazioaren, eta sistemen mantentze eta eragiketen arloan ingeniaritzako irtenbideak lortu eta bideragarritasun azterketak egiten dituen erakunde bat da. Adierazi duenez, bere sozietatearen kapital osoa "B Sozietatearena" da. Berau multinazional liderra da treneko material mugigarria egin eta hornitzen. Talde multinazional honetan hainbat konpainia daude eta beren bezeroei tren irtenbide oso eta globalak eskaintzen dizkiete. Tren horniduraz gain, bideragarritasun azterketak, obra zibila, elektrifikazioa eta sistemen mantentze eta eragiketa lanak ere egiten dituzte. Aipatu taldeak nazioartean duen hedaduraren ondorioz, sarritan eskari eta proiektuak atzerriko herrialdeetan kokatzen dira. Kontsultagilearen kasu zehatzean, gauzatzen dituen lanen zati handi bat materialki lurralde espainiarretik kanpo garatzen da, eta, ondorioz, langileek aldian-aldian atzerrira lekualdatu behar izaten dute, ingeniaritzako zerbitzu desberdinak emateko (adibidez, tren eta bide sistemak diseinatu eta planteatzea, obrak zuzentzea eta sistema integratzea, eraikuntza kudeatzea, tren eta bide garraioen sistemak martxan jartzea eta abar). Lekualdaketa horien iraupena aldakorra da: egun batzuetako kontua izan daiteke, edo aste batzuetakoa, edo, baita hilabete osoetakoa ere. Kasu horietan guztietan, kontsultagileak atzerrian ematen dituen zerbitzuen azken onuraduna Espainian egoiliarra ez den erakunde bat den arren, batzuetan zerbitzu horiek zuzenean fakturatzen dizkio hartzaile materialari. Arlo horretan, zehazki, honako kasuak aurki ditzakegu: a) "B sozietatea" proiektu osoaren titularra izan daiteke, eta, hala, bera da azken bezeroekin kontratuak formalizatzen dituena eta horien titular gisa ageri dena. Bere filialekin azpi kontratatzen du zuzenean gauzatzen ez duen kontratuen zatia (kontsultagilea azpi kontratatutako filialetako bat da); eta b) kontsultagilea beste erakunde batzuekin aritu daiteke "Partzuergoan" proiektu batzuetan, eta, hala, hitzarmenak eragiketan esku hartzen duten enpresa guztiek sinatzen dituzten arren, baliteke fakturazioa Partzuergoaren ordezkariak soilik egitea, eta, beraz, kontsultagileak bere zerbitzuak formalki ordezkari horri fakturatuko lizkioke, azken hori sozietate egoiliar bat izan daitekeelarik. Adierazi duenez, kasu horietan guztietan, kontsultagileak sinatzen dituen kontratuetan argi eta garbi zehazten dira (i) zerbitzuen nazioz gaindiko izaera, eta (ii) azken bezeroarekin formalizatutako kontratuaren barruan duten lotura; hala, lanei dagokienez, kontsultagileak hartzen dituen betebeharrak eta edukia azken bezeroarekin zuzenean kontratatuko balitz izango liratekeen berdinak dira.Zera jakin gura du: ea bere langileek Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergari buruzko abenduaren 5eko 13/2013 Foru Arauko 9.17 artikuluko salbuespena aplikatu dezaketen, atzerrian garatutako lanen ondoriozko etekinei buruzkoa, honako kasu hauetan:1) Kontsultagilea bere matrizeak, hots, "B sozietateak" azpi kontratatzen duenean argi eta garbi identifika daitezkeen zerbitzuak emateko atzerrian egoiliarra ez den erakunde baten alde, "B sozietatearen" titulartasuneko nazioarteko proiektuekin lotuta (azken bezeroak berekin zuzenekin kontratatua).2) Kontsultagileak zerbitzuak ematen dizkionean bezeroei atzerrian, beste konpainia batzuekin batera partzuergoan parte hartzen duten proiektuen esparruan, partzuergoaren erakunde ordezkaria izanik formalki bezeroari faktura egokiak igortzen dizkiona.
Ebazpena
Kontsulta-idazkian egindako galderari dagokionez, Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergari buruzko abenduaren 5eko 13/2013 Foru Araua (PFEZFA) aplikatu behar da, hain zuzen ere 9.17 artikulua: "Honako errenta hauek salbuetsita egongo dira: (...) 17. Atzerrian egindako lanengatik jasotzen diren lan etekinak, honako betekizun hauek betetzen badira: 1. Lan horiek Espainian egoiliar ez den enpresa edo erakunde batentzat edo atzerrian egoitza duen establezimendu iraunkor batentzat egitea, arauz ezartzen diren baldintzak betez. Bereziki, lanen hartzaile den erakundeak loturarik badu langileari enplegua ematen dion erakundearekin edo langileak zerbitzu egiten dion erakundearekin, Sozietateen gaineko Zergari buruzko Foru Arauko 44. artikuluko 1. idatz-zatian ezarritako baldintzak bete beharko dira. 2. Lanak egiten diren lurraldean Zerga honen antzerako izaerako edo izaera berdineko zerga bat aplikatzea, eta herri edo lurralde hori zerga-paradisutzat jota ez egotea. Baldintza hori betetzen dela ulertuko da lanak egiten diren herrialde edo lurraldeak nazioarteko ezarpen bikoitza saihesteko hitzarmena sinatua duenean Espainiarekin eta hitzarmen horretan informazioa elkarri trukatzeko klausula jasotzen denean. Atzerrian ematen diren egunetan sortutako ordainsariei aplikatuko zaie salbuespena, urtean 60.100 euroko muga gainditu gabe. Atzerrian ari diren zergadunek ezin dute bateratu salbuespen hau zerga-ordainketatik baztertutako gaindikinen araubidearekin (Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergari buruzko Araudian ezarri da), dena delakoa zenbatekoa. Zergadunak salbuespen honen ordez gaindikinen araubidea aplikatzea hautatu ahal du. Bizkaiko Lurralde Historikoko Zergei buruzko Foru Arauko 117.3 artikuluan ezarritakoaren ondorioetarako, zergadunak adierazi behar du zer aplikatu nahi duen: salbuespen hau edo soberakinen araubidea; aukera hori aplikatu nahi den ekitaldiko autolikidazioa aurkezterakoan egin behar du adierazpen hori. Zergaldi baterako egindako aukera geroago aldatu ahal izango da, hain zuzen ere, zergaren aitorpena egiteko borondatezko epea amaitu arte edo Zerga Administrazioak behin-behineko likidazioa egin arte, behin-behineko likidazioa borondatezko epe hori amaitu aurretik gertatuz gero".
Manu hori garatu egin da Bizkaiko Foru Aldundiaren 47/2014 Foru Dekretuak, apirilaren 8koak, onesten duen Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergari buruzko Araudiaren (PFEZA) 11. artikuluan: "1. Zergari buruzko Foru Arauko 9. artikuluko 17. zenbakian ezarritakoaren arabera, atzerrian egindako lanaren etekinak Zergatik salbuetsita daude, baldin eta honako betekizun hauek betetzen badira: 1. Lan horiek Espainian egoiliar ez den enpresa edo erakunde batentzat edo atzerrian egoitza duen establezimendu iraunkor batentzat egitea. Bereziki, lanak hartzen dituen entitateak lotura badauka langilearen entitate enplegatzailearekin edo langilearen zerbitzuak hartzen dituen entitatearekin, lanak entitate ez-egoiliarrarentzat egindakotzat joko dira, baldin eta, Sozietateen gaineko Zergari buruzko Foru Arauko 16. artikuluko 5. paragrafoan ezartzen denaren arabera, entitate ez-egoiliarrari talde barneko zerbitzu bat eman zaiola ulertu badaiteke, zerbitzu horrek entitate hartzaileari abantaila edo onuraren bat dakarkiolako edo ekar diezaiokeelako. 2. Lanak egiten diren lurraldean zerga honen antzerako izaera edo izaera berdina duen zerga bat aplikatzea, eta herrialde edo lurralde hori paradisu fiskaltzat jota ez egotea. Baldintza hori betetzat ematen da lanak egiten diren herrialde edo lurraldeak Espainiarekin hitzarmena badu nazioarteko zergapetze bikoitza saihesteko eta hitzarmen horretan informazioa trukatzeko klausula badago. 2. Salbuespenaren muga 60.100 euro izango da urtean. Atzerrian egindako lanei dagozkien ordainsariak kalkulatzeko, kontuan hartu behar da langileak benetan zenbat egun eman dituen atzerrian, bai eta atzerrian emandako zerbitzuei dagozkien berariazko ordainsariak zein diren ere. Atzerrian egindako lanengatik egunean sortu diren etekinen zenbatekoa kalkulatzeko, lan horiei dagozkien berariazko ordainsari bereziez aparte, banaketarako irizpide proportzionala erabiliko da, urtearen egun-kopuru osoa kontuan hartuz. 3. Atzerrian ari diren zergadunek ezin dute bateratu salbuespen hau zerga-ordainketatik baztertuta dauden gaindikinen araubidearekin (araudi honetako 13.A.3.b) artikuluan ezarri da), haien zenbatekoa edozein dela ere. Zergadunak gaindikinen araubidea aplikatzea aukeratu dezake salbuespen honen ordez".
Horretaz gainera, Ogasun Zuzendaritza Nagusiaren apirilaren 1eko 1/2015 Jarraibideak, Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergari buruzko abenduaren 5eko 13/2013 Foru Araua eta hura garatzen duten xedapenak (non modu berean arautzen baitzen kontsulta honetan aztergai dugun salbuespena) aplikatzeko zenbait irizpide ezartzen dituenak, ondokoa gehitzen du 2.2.7 puntuan: "Honako betekizun hauek bete behar dira salbuespena aplikatu ahal izateko: 1) Lorturiko errentak lan etekintzat hartzea. Ondorio horietarako, kontuan izan behar dugu, administratzaileen ordainsariak Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren eremuan laneko etekintzat jotzen diren arren, administratzaileek ezin dutela izan salbuespenaren onuradun. Izan ere, ez dira inoren kontura ordaindutako zerbitzuak egiten dituzten langileak, beste pertsona edo erakunde baten (enplegatzailea edo enpresaburua) antolaketa eta zuzendaritza pean. Ondorio hau erakunde bereko administratzaile eta langile diren pertsona fisikoei ere aplikatu behar zaie, harekin lan-loturarik ez badute. 2) Atzerrian egindako lan batetik lortutako etekina izatea; beraz, beharrezkoa da langilea Espainiako lurraldetik kanpora joatea eta, gainera, lantokia atzerrian eduki behar du, aldi baterako behintzat. 3) Lan horiek egoiliar ez den enpresa edo erakunde batentzat edo atzerrian egoitza duen establezimendu iraunkor batentzat egitea. Hau da, lekuz aldatutako langileak ematen dituen zerbitzuen onuraduna egoiliarra ez den enpresa edo erakundea edo atzerrian dagoen establezimendu iraunkor bat izan behar da. Ondorioz, salbuespena bakarrik aplikatu ahalko da zergadunak egindako jarduera egoiliarra ez den erakundearentzat edo establezimenduarentzat mesedegarria bada, hau da, berarentzat abantaila sortzen badu edo baliagarri bazaio edo balio erantsia ematen badio. Horregatik, esan dezakegu batez ere zerbitzuen nazioarteko prestazioen eremuan lan egiten duten langileen kasuan duela eragina salbuespen honek. Horrenbestez, zenbait zeregin, adibidez erosketak egitea, atzerrian azpikontratatzea eta atzerriko erakunde egoiliarrak hornitzea ez dira justifikazio nahikoa salbuespena egiteko, nahiz eta kanpoan egin, lan egiten den erakunde egoiliarraren onurarako egiten dira eta. Zerbitzuak jasotzen dituen erakundea langilearen enplegatzaileari edo langileak zerbitzua ematen duenari lotuta dagoenean, Sozietateen gaineko Zergari buruzko abenduaren 5eko 11/2013 Foru Arauko 44.1 artikuluan ezarritako betekizunak bete behar dira, halako moldez non talde barruko zerbitzua eman dela ulertuko baita, zerbitzuen hartzaileari abantaila edo onura dakarkiona eta zergadunari lana ematen dion konpainiaren fakturazioa izan duena edo izan behar duena. Zehazki, taldeko beste kide batzuen onerako zerbitzu bat ematen ari dela ulertu behar da baldin eta garatutako jarduera horien interes ekonomiko edo komertzialerako bada, merkatuan duten posizioa indartzen duen heinean. Inguruabarrak antzekoak direnean, beraz, zerbitzuak hartzen dituzten enpresak prest egongo lirateke zerbitzu horiek hirugarren independenteei kontratatzeko edo lanak enpresa barruan egiteko. Enpresa independente batek hirugarrenekin kontratatuko lituzkeen edo bere kabuz gauzatuko lituzkeen jarduerak ez badira, ez gara talde arteko zerbitzuen prestazioez arituko. 4) Lanak egiten diren lurraldean Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zerga bezalako edo horren antzeko zerga bat aplikatzea, eta herri edo lurralde hori arau bidez zerga-paradisutzat ez hartzea. Horretarako: 1. Ez da exijituko lanaren etekinak lanak egin diren herrialdean edo lurraldean benetan kargatzea; izan ere, arauak bakarrik exijitzen du lurralde horretan Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zerga bezalako zerga edo horren antzekoa aplikatzea, eta ez diru-sarrerak jatorrian Zergaren kargapean egotea. 2. Paradisu fiskalak dira urriaren 7ko 188/2003 Foru Dekretuan aipatzen diren herrialde eta lurraldeak. Dena den, aurrerantzean ez dira zerga-paradisutzat joko Espainiarekin zergapetze bikoitza ekiditeko hitzarmena, informazioa trukatzeko klausula duena, izenpetzen duten herrialde edo lurraldeak, edo zergei buruzko informazioa trukatzeko akordioa izenpetzen dutenak, baldin eta hitzarmen edo akordio horretan berariaz jasotzen bada hura indarrean jartzen denetik herrialde edo lurraldeok ez direla zerga-paradisutzat joko. Hori dela-eta, honako hauek kendu behar dira 188/2003 Foru Dekretu horretan: Zipreko errepublika (4/2005 Jarraibidea, otsailaren 4koa; gainera hitzarmena dauka indarrean 2014ko maiatzaren 28tik), Maltako errepublika (4/2005 Jarraibidea, otsailaren 4koa, eta 2006ko irailaren 12an indarrean jarri zen hitzarmena), Arabiar Emirerri Batuak (hitzarmena indarrean 2007ko apirilaren 2tik), Jamaika (2009ko maiatzaren 16an indarrean jarri zen hitzarmena), Trinidad eta Tobago (2009ko abenduaren 28an indarrean jarri zen hitzarmena), Luxemburg Dukerri Handiaren hitzarmenaren eranskineko protokoloko 1. paragrafoan aipatutako sozietateak (protokolo horrek hitzarmena aldatu du 2010eko uztailaren 16tik), Panamako Errepublika (2011ko uztailaren 25ean indarrean jarritako hitzarmena), Barbados (2011ko urriaren 14an indarrean jarritako hitzarmena), Singapurreko Errepublika (2012ko otsailaren 2an indarrean jarritako hitzarmena), eta Txinako Errepublika Popularreko Hong Kongeko Erregio Administratibo Berezia (2012ko apirilaren 13an indarrean jarritako hitzarmena). Gainera, kontuan eduki behar da Espainiako erresumak informazioa trukatzeko akordio bi sinatu dituela Herbehereen erresumarekin, horrek Arubaren izenean eta Holandar Antillen (Curaçao eta San Martin) izenean jardunik (BOEn 2009ko azaroaren 23an eta 24an argitaratu ziren, hurrenez hurren, eta indarrean daude 2010eko urtarrilaren 27tik), eta mota bereko hitzarmena sinatu du Andorra printzerriarekin (BOE, 2010eko azaroaren 23koa eta 2011ko otsailaren 10etik indarrean dagoena) -gainera 2015eko urtarrilaren 8an hitzarmena sinatu zen zergapetze bikoitza eta zerga-itzurpena saihesteko, eta informazioa trukatzeko klausula ezarri zen, baina oraindik ez da onetsi parlamentuan-, San Marino errepublikarekin (BOE, 2011ko ekainaren 6koa; 2011ko abuztuaren 2tik dago indarrean) eta Bahametako Commonwealth-ekin (BOE, 2011ko uztailaren 17koa; 2011ko abuztuaren 17tik dago indarrean). Oraindik indarrean ez badaude ere, aipatu behar da Espainiako erresumak informazioa trukatzeko akordioak sinatuta dauzkala Bermudekin, Kaiman uharteekin, Cook uharteekin, Santa Luziarekin eta San Bizente eta Granadinak uharteekin, Guernesey eta Jersey uharteekin, Mann uhartearekin, Monacorekin eta Macaorekin (akordioak izapidetzen ari dira). Gainera, zergapetze bikoitza saihesteko hitzarmenak izapidetzen ari dira Bahrein-ekin eta Oman-ekin. 3. Lanak egiten diren herrialdeak edo lurraldeak Espainiarekin nazioarteko ezarpen bikoitza galarazteko hitzarmen bat sinatzen badu, eta hitzarmen horretan informazioa trukatzeko klausula badago, 4) puntu honetako aldez aurretiko betekizuna bete dela ulertuko da. Horri buruz kontuan izan behar da Suitzarekiko hitzarmenean informazioa trukatzeko klausula sartzeko protokoloa 2007ko ekainaren 1ean sartu zela indarrean, egun horretatik aurrera hasten diren ekitaldietan ondorioak izanik. Era berean, kontuan izan behar da Danimarkarekiko hitzarmenaren amaiera iragarri ondoren hitzarmena ez dagoela indarrean 2009ko urtarrilaren 1etik aurrera hasten diren denboraldietarako. Azkenik, 2012ko uztailaren 13an, Argentina Errepublikako Aldizkari Ofizialean argitaratu zen herrialde horrek Espainiarekin sinatutako Ezarpen Bikoitzeko Hitzarmena salatu zuela. Ondorioz, hitzarmenak 2013ko urtarrilaren 1az geroztik ez du ondoriorik (halere hitzarmen berria sinatu da eta 2013ko urtarrilaren 1ean jarri da indarrean; BOE, 2014ko urtarrilaren 14koa). 4. Hitzarmenik ez badago, Zergei buruzko Foru Arau Orokorraren hogeita laugarren xedapen gehigarrian ezarritakoa bete behar da. Honakoa dakar: "(...) errenta, zati batean besterik ez bada ere, zergapetzea helburu duten zergak zerga berdin-berdin edo antzekotzat joko dira, zergaren xedea errenta bera, sarrerak edo errenta egotearen zantzua ematen duen beste edozein elementu dela ere. Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren kasuan, zerga berdin-berdin edo antzekotzat joko dira Gizarte Segurantzari egindako kotizazioak, arau bidez ezarriko diren baldintzetan". 5) Atzerrian ematen diren egunetan sortutako ordainsariei aplikatuko zaie salbuespena, urtean 60.100 euroko muga gainditu gabe. Atzerrian egindako lanei dagokien ordainsaria kalkulatzeko, langilea benetan atzerrian zenbat egunez egon den kontuan izan behar da, baita kanpoan emandako zerbitzuei dagozkien ordainsari espezifikoak ere. Ondorio horietarako, ezin dira zenbatu behar atzerrian emandako egun gisa joan-etorriko egunetan emandakoak. Beraz, soilik hartu behar da kontuan langilea Espainiatik kanpora dagoen egun kopurua, 3. puntuan esandako zerbitzuen nazioz gaindiko prestazioak egiteko, eta hala denean, salbuetsita gelditzen dira egun horietan sortutakoak (gainera, atzerrian buruturiko lanengatik beren beregi jasotako ordainsariak). Hala ere, irizpide hau aplikatzeak ez du eragozten atzerrian egondako egun modura zenbatzea dena delako herrialdera iristen denekoa eta handik irteten denekoa, baldin eta zergadunak egun horietako lan ordutegian zerbitzuak egin baditu (batzuetan bidaiak lan ordutegitik kanpo egiten dira eta). Atzerrian egindako lanengatik egunean sortu diren etekinen zenbatekoa kalkulatzeko, lan horiei dagozkien berariazko ordainsari bereziez aparte, banaketarako irizpide proportzionala erabiliko da, urtearen egun-kopuru osoa kontuan hartuz. 6) Salbuespena bateraezina da Zergaren Araudiaren 13.A.3 b) artikuluan ezarritako zerga-ordainketatik salbuetsitako gaindikinen araubidearekin baina ez sarien araubide orokorrarekin."
Aurreko guztiarekin bat, zergadunek Bizkaian zerga kargatik salbuetsi ditzakete euren lana egiteko atzerrian izandako egunei egotz dakizkiekeen etekinak, baita atzerrian emandako zerbitzuen ondorioz beren-beregi jasotako ordainsariak ere, urtean guztira 60.100 euroko gehieneko zenbatekoa gainditu gabe, betiere arestian transkribatu den arautegian ezarritako baldintzak betetzen badira.
Laburbilduz, honako hauek betetzen badira: 1) Atzerrira joan behar izatea bertan lan egitera Espainiako egoiliarrak ez diren enpresa edo erakundeentzat edo atzerrian kokatutako establezimendu iraunkorrentzat; eta 2) zerbitzuak ematen diren lurraldeak zerga paradisutzat ez jotzea arauetan, eta Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zerga bezalako edo antzeko zergaren bat aplikatzea bertan.
PFEZFAren 9.17 artikuluan beren-beregi ezarrita dagoenez, bigarren beharkizun hori, Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren antzeko zerga bat izatea, betetzat hartzen da baldin eta lanak egiten diren herrialdean edo lurraldean hitzarmen bat badago izenpetuta Espainiarekin zergapetze bikoitza ekiditeko, baina informazio trukerako klausula izan behar du hitzarmenak.
Langilea doan herrialde edo lurraldearekin hitzarmen indardunik ez dagoenean (edo hitzarmenek informazioa trukatzeko klausularik ez dutenean), Bizkaiko Lurralde Historikoko Zergei Buruzko martxoaren 10eko 2/2005 Foru Arauaren hogeita laugarren xedapen gehigarrian adierazitakoa hartu behar da kontuan. Xedapen horrek dioenez, Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren berdin-berdin edo antzekotzat joko dira errenta, zati batean besterik ez bada ere, zergapetzea helburu duten zergak, zergaren xedea errenta bera, sarrerak edo errenta egotearen zantzua ematen duen beste edozein elementu dela ere, baita Gizarte Segurantzari egindako kotizazioak ere, arau bidez ezartzen diren baldintzetan. Hitzarmenik ez duen (edo informazioa trukatzeko klausularik gabeko hitzarmena duen) herrialde batean era horretako zergaren bat dagoela egiaztatzeko, zuzenbidean onartutako edozein froga modu erabili ahalko da. Hori guztia, betiere xede lurraldea ez bada zerga paradisutzat jotzen. Izan ere, izaera hori badu, ezingo da inola ere aplikatu aipatutako onura.
Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren ziozko zergadunek atzerrian eginiko lanak Espainiako egoiliarrak ez diren enpresa edo erakundeentzat edo atzerrian kokatutako establezimendu iraunkorrentzat egitearen baldintzari dagokionez, azpimarratu beharra dago galderan aipatutako salbuespena aplika daitekeela soil-soilik atzerrira joandako langileek eginiko jarduerak enpresa edo erakunde ez-egoiliarren onurarako edo atzerrian kokaturiko establezimendu iraunkorren onurarako direnean. Horregatik, salbuespenak funtsean nazioz gaindiko zerbitzuen prestazioaren esparruan atzerrira bidalitako langileei eragiten diela esan daiteke, non enpresa egoiliar batek langileak atzerrira bidaltzen dituenean beste enpresa ez egoiliar batzuen onurarako lanak egin ditzaten (edo atzerrian kokaturiko establezimendu iraunkorren onurarako).
Kontsultaren xede den salbuespena aplikatu ahal izateko, beraz, baldintza hau bete behar da: Bizkaitik atzerrira joandako zergadunek egiten dituzten lanen hartzaile edo onuradunak enpresa edo erakunde ez-egoiliarrak edo atzerrian kokaturiko establezimendu iraunkorrak izatea.
Ondorio horietarako, lotutako erakundeei emandako zerbitzuak direnez gero (atzerrian kokaturiko enpresa nagusiaren establezimendu iraunkorrak barne), Sozietateen gaineko Zergari buruzko abenduaren 5eko 11/2013 Foru Arauko (SZFA) 44.1 artikuluan ezarritako baldintzak betetzea eskatzen du PFEZFAk, halako moldez non talde barruko zerbitzua eman dela ulertuko baita, hartzaileari abantaila edo onura dakarkiona eta langilea enplegatzen duen konpainiak fakturatutakoa edo fakturatu beharrekoa dena.
Zehazki, SZFAren 44.1 artikuluan hauxe ezarri da: "1. Entitate lotuen arteko zerbitzuengatik izandako gastuak, foru arau honetako 42. artikuluko 4. idatz-zatian ezarritakoaren arabera baloratuak, kengarriak izango dira baldin eta emandako zerbitzuek abantaila edo onura ekartzen badiote edo ekar badiezaiokete hartzaileari. Lotetsitako hainbat pertsona edo entitateren alde batera emandako zerbitzuak direnean, betiere jasotako zerbitzua banaka ematerik ez badago edo ordainsarian determinanteak diren elementuak zenbatzerik ez badago, guztizko kontraprestazioa pertsona edo entitate onuradunen artean banatzeko modua izango da, zentzuzkotasun irizpideei araberako banaketa arauekin bat etorriz. Irizpide hori betetzat hartuko da aplikaturiko metodoak, zerbitzuaren izaera eta zerbitzuaz eman deneko inguruabarrez gain, pertsona edo entitate hartzaileek lorturiko edo lor ditzaketen onurak kontuan hartzen baditu".
Bereziki, talde bereko enpresen arteko eragiketak egiten direnean, aztertu egin behar da benetan egiten ote den talde barruko zerbitzu bat dela, entitateentzat interes ekonomiko edo komertziala duena, merkatuan duten lekua sendotzen diena, eta hirugarren independente bati ordaintzeko prest leudekeena (edo euren kabuz egiteko prest). Hori guztia, Transferentzia Prezioei buruzko ELGAko Zuzentarauen VII. kapituluan ezarritako moduan. Bertan, batetik enpresa nagusiak bere intereserako (akzioduna den aldetik) egiten dituen zereginak bereizten dira, eta, bestetik, bere filialen onerako gauzatzen dituenak.
Aztertu egin behar da, hortaz, konpainia enplegatzailea benetan ari ote den talde barruko zerbitzua egiten (bere langileek egiten dituzten lanen bitartez) edo, alderantziz, bere interesetarako soilik diharduen (akzioduna den aldetik), edo beste erakunde egoiliarren baten interesetarako.
Zehazki, taldeko beste kide batzuen onerako zerbitzu bat ematen ari dela ulertu behar da, baldin eta garatutako jarduera horien interes ekonomiko edo komertzialerako bada, merkatuan duten posizioa indartzen duen heinean. Inguruabarrak antzekoak direnean, beraz, zerbitzuak hartzen dituzten enpresak prest egongo lirateke zerbitzu horiek hirugarren independenteei kontratatzeko edo lanak enpresa barruan egiteko. Enpresa independente batek hirugarrenekin kontratatuko lituzkeen edo bere kabuz gauzatuko lituzkeen jarduerak ez badira, ez gara talde arteko zerbitzuen prestazioez arituko.
Azterketa honen ondorioak kasu zehatz bakoitzean dauden gertaera eta egoeren araberakoak izango dira.
Ondorioz, adibidez, batzuetan, taldeko kide batek beste batzuei eman ahal dizkie zerbitzuak, horien behar zehatz eta identifikatu batzuk estaltzeko (esate baterako, makinak konpontzeko zerbitzuak). Kasu horretan, tarte arteko zerbitzuen prestazioez arituko gara, horien hartzailea prest egongo bailitzateke hirugarren independenteekin kontratatzeko edo emaitza bera lortuko duten beharrezko zereginak enpresa barruan egiteko.
Beste kasu batzuetan, taldeko hainbat kideri eragiten dieten baina horiek behar ez dituzten jarduerak gauza daitezke, eta, beraz, ez lirateke hirugarren independente batekin kontratatzeko prest egongo. Sozietate nagusiak edo eskualdeko "holding" batek bere intereserako egindako jarduerak lirateke, parte hartzen duten filialen akziodun diren aldetik. Jarduera horiek ez dute justifikatzen xede erakundeen kargurako ordainsariak ordaintzea eta ez dute talde arteko zerbitzurik ematen. Horregatik, enpresa nagusiaren edo eskualdeko "holding" baten egitura juridikoari lotutako lan horiek egiteko lekuz aldatutako langileei dagozkien ordainsariei ezin zaie aplikatu galderan aipatutako salbuespena.
Azken batean, jarduera ez baldin bada enpresa independente bat hirugarren independente batekin kontratatzeko prest legokeen jarduera mota, edo berak egingo lukeena, ez da kontuan hartu behar auzi honetan. Zehazteko, sozietate nagusiak edo eskualdeko holding batek akziodun bezala dituen interesengatik eskuarki egiten dituen jarduerek ez dute justifikatzen sozietate filialen kargurako ordainketarik, eta, beraz, horrelako kasuetan, ezin iritzi liteke taldearen barruko zerbitzu bat dagoenik.
Gainera, gerta liteke talde osoari eragiten dioten zerbitzuak egitea enpresa nagusian edo filial jakin batean zentralizatuta (bertatik jarriko lirateke taldeko kide guztien eskura). Kasuan kasu era zentralizatuan ematen diren zerbitzuen izaera talde bakoitzaren jardun sektorearen eta hark hartzen duen antolaketa egituraren araberakoa izango da. Dena dela, orokorrean honakoak sartu ohi dira: 1) administrazio, planifikazio, koordinazio, aurrekontu kontrol, finantza aholkularitza, kontabilitate, auditoretza, aholkularitza juridiko, factoring eta abarretarako zerbitzuak; 2) zerbitzu informatikoak; 3) finantza zerbitzuak, besteak beste, diruzaintzaren, kaudimenaren, kapital igoeren, maileguen, interes tasen arriskuen eta aldaketa tasen edo berfinantzazioen ikuskaritzak; 4) laguntza zerbitzuak ekoizpen, erosketa, banaketa eta komertzializazio/marketin arloetan; 5) langileria kudeatzeko zerbitzuak, batez ere kontratazioaren eta prestakuntzaren alorretan; edo 6) I+G+Brako eta ukiezinen babeserako zerbitzuak.
Jarduera horiek normalean talde arteko zerbitzuak ematen dituzte. Izan ere, erabilgarriak dira horien hartzaileentzat eta azken horiek hirugarren independenteekin kontratatzeko prest egongo lirateke (edo xede horiek lortzeko beharrezko zereginak egingo lituzkete).
Hori bai, taldeko enpresa anitzen onerako gauzatzen diren jarduera zentralizatuak baldin badira, atzerrian gauzatutako zerbitzuen zatiari dagokion eta Espainian erakunde egoiliarrei egotz dakieken ordainsarian ezingo da salbuespena aplikatu.
Irizpide horiek guztiak Transferentzia Prezioari buruzko ELGAko Zuzentarauen VII. kapituluan jasotzen dira, talde arteko zerbitzuei buruzkoan.
Lanak enpresa edo establezimendu iraunkorrentzat egiten diren ala ez zehaztea, hau da, arestian adierazitako zentzuan talde barruko zerbitzuak egiten diren ala ez zehaztea, egitate kontua da, eta Administrazioko ikuskapen eta/edo kudeaketa organoei dagokie horren balorazioa.
Horri dagokionez, ordea, esan beharra dago kontsultagileak aipatu dituen eragiketak, Transferentzia Prezioei buruzko ELGAren Jarraibideetan, normalean talde barruko zerbitzuak sorrarazten dituzten jardueratzat jotzen direla, badutelako erabilgarritasuna hartzaileentzat eta horiek prest leudekeelako hirugarren independenteekin kontratatzeko, edo euren kabuz egiteko helburu berak lortzeko egin beharreko lanak (izan ere, ingeniaritzako irtenbideen bideragarritasunaren eta lorpenaren gaineko azterketak egiten baitira, obra zibilaren, seinaleen, elektrifikazioaren, eta tren sistemen mantentze eta eragiketen arloan).
Planteatutako kasuetako lehenengoan, enpresa kontsultagilea bere talde bereko beste konpainia batek (bere bazkide bakarrak) azpi kontratatzen du, ingeniaritzako bestelako zerbitzuak emateko (tren eta bide sistemak diseinatu eta planteatzea, obrak zuzentzea eta sistemak integratzea, eraikuntzak kudeatzea, tren eta bide garraio sistemak martxan jartzea -instalazioak, eraikuntzak, material mugigarria-, eta abar). Horretarako, langileak atzerrira lekualdatu behar dira, bai egun batzuez, bai aste batzuez, baita, kasu batzuetan, hilabete osoez ere (kasuan kasuko proiektuaren eta horretarako behar den denboraren arabera).
Zehazki, zerbitzu horiek nazioarteko proiektu konplexu eta plurifasikoetan sartzen dira, orokorrean lizitazio eta lehiaketa prozeduren barruan, eta osorik kontratatzen ditu enpresa bakarrak ("B sozietateak") azken bezeroarekin.
Kasu hauetan, kontsultagilearen matrizeak ("B sozietatea) eskaintza bateratua eta orokorra egiten dio bezeroari, eta, bertan sartzen dira, bai berak zuzenean egiten dituen eragiketak, bai, nahitaez, bere filialarekin azpi kontratu behar dituenak (horien artean dago kontsultagilea). Eskaintza egindakoan, "B sozietatea" (taldeko matrizea) da kontratua azken bezeroarekin formalizatzen duena eta haren titular gisa agertzen dena.
Hala ere, azpi kontratatutako erakundeek hartzen dituzten lanak eta betebeharrak azken bezeroarekin zuzenean kontratu izan balitz hartuko liratekeen berberak dira. Hala, "B sozietateak" bere filialekin (azpi kontratatutakoekin) sinatzen dituen kontratuetan honako zehazten da, argi eta garbi: a) zerbitzuen nazioz gaindiko izaera; eta b) azken bezeroarekin sinatutako kontratu edo proiektu zabalago baten barruko lotura, azpi kontratistek hartzen dutelarik bere aurrean kontratu nagusian (azken bezeroaren aurrean) hartzen dituen betebeharrak betetzeko konpromisoa.
Hori guztia dela eta, ondorioztatu daitekeenez, erakunde kontsultagileak talde barruko zerbitzuak ematen ditu "B sozietatearen" alde, eta, horretarako, bere langileak atzerrira lekualdatu behar izaten ditu. Horren harira, nahiz eta aipatu "B sozietatea" lurralde espainiarrean kokatzen den (eta, beraz, printzipioz, ez litzatekeen beteko PFEZFAko 9.17 artikuluan eskatutako baldintza, lan horiek egoiliarra ez den erakunde batentzat edo atzerrian etengabe kokatzen den establezimendu batentzat egin behar direlarik), planteatutako kasuan kontuan hartu behar da kontsultagileak ematen dituen zerbitzuen azken hartzaileak egoiliarrak ez diren pertsonak eta erakundeak direla, eta "B sozietateak" fakturatzen dizkiela, bai berak zuzenean egiten dituen eragiketak, bai bere filialekin azpi kontratatzen dituenak (horien artean dagoelarik kontsultagilea).
Horrenbestez, egoera hori kontuan hartuta, betetzat jotzen da kontsultatutako baldintza, betiere kontsultagileak ematen dituen zerbitzuen azken hartzaile materiala lurralde espainiarren egoiliarra ez den pertsona edo erakunde bat bada, azkenean berak jasaten duena kostua eta behar bezala egiaztatuta dagoena.
Hori guztia, nahiz eta azken bezeroari emandako zerbitzu horien fakturazioa ez duen zuzenean egiten erakunde kontsultagileak, baizik eta berak kontratista nagusiari fakturatzen dion eta hark berriz ere fakturatzen dizkion zerbitzu horiek azken hartzaileari.
Ondore horietarako, talde barruko zerbitzuen arloan, Zuzendaritza Nagusi honek hainbat aldiz ulertu du ez dela esanguratsua fakturazioa zuzenean egitea zerbitzuak gauzatzen dituen erakundeak, bera izanik bere langileak atzerrira lekualdatzen dituena, baizik eta beraren eta onuradun diren enpresa ez egoiliarren artean bitartekari gisa jarduten duen beste batek, betiere bitartekari lanetan ari den enpresa hori lurralde espainiarrean ezarrita badago, zerbitzua ematen duen enpresak fakturatzen dizkion kostu berberak jasanarazten badizkio erakunde ez egoiliarrei, eta jasanarazpen hori ezin hobeto identifikatu badaiteke. Beraz: a) bitartekaria puntu honetan zerbitzuak gauzatzen dituen erakundearen eskutik jasotzen dituen zerbitzu berberetara mugatu behar da eta hark eskuratzen dituen prestazioak fakturatu behar dizkie hartzaileei; b) gastu horiek prestazioen azken onuradunek jasanaraziko dituzte eta gertaera hori argi eta garbi identifikatu beharko da; eta c) azken onuradun horiek atzerrian etengabe ezarritako erakunde edo establezimenduak izan behar dira.
Zehazki, garrantzia duen kontua hauxe da: PFEZFAren 9.17 artikuluan ezarritakoaren arabera salbuetsita dauden lan zerbitzuen kostua zerbitzuen azken hartzaileak jasatea, eta azken hartzaile hori enpresa edo entitate ez egoiliar bat izatea, edo atzerrian kokatutako establezimendu iraunkor bat
Gainera, "B sozietateak" atzerrian egiten dituen proiektuen ondorioz establezimendu iraunkorrak badaude horiek materialki gauzatzen dituzten herrialdeetan, betetzat joko da, era berean, kontsultatutako baldintza, baldin eta establezimendu horiek kontsultagileak egiten dituen prestazioen hartzaileak baldin badira.
Planteatutako bigarren kasuan, erakunde kontsultagilea atzerrian enpresa proiektu konplexu bat garatzeko eratu den enpresa partzuergo baten parte litzateke eta, nahiz eta kontratuak eragiketan parte hartzen duten erakunde guztiek sinatu dituzten (partzuergoko kide guztiek eta azken bezeroak), gerta liteke haren gaineko fakturazioa sozietate bakarrak egitea (partzuergoaren ordezkariak) eta sozietate hori lurralde espainiarrean egotea.
Kasu horietan ere betetzat joko da hemen aztertzen ari garen betekizuna, baldin eta, erakunde kontsultagileak ematen dituen zerbitzuen benetako edo azken onuradun edo hartzailea pertsona edo erakunde ez egoiliarra bada, edo atzerrian kokatuta dagoen establezimendu bat, proiektu osoaren fakturazioa formalki haren koordinatzailearekin (partzuergoaren ordezkariarekin) egiten den eta berau lurralde espainiarreko konpainia egoiliar bat den gorabehera.
Araua
Abenduaren 5eko 13/2013 Foru Arauko 9. artikulua.Apirilaren 8ko 47/2014 Foru Dekretuko 11. artikulua.