Kontsulta osoa
Data
24.09.2015
Erreferentzia
Aseguru zerrendaren eskualdaketa. Erretiroaren ziozko lagapena.
Galdera
Kontsultagileak 28 urte eman ditu aseguru agentearen jarduera garatzen eta urte horietan zehar sortutako aseguru zerrendaren titularra da. 2015eko azaroan, erretiratu egingo da, eta, ondorioz, aseguru zerrenda hori 45.000 €-tan eskualdatzeko eta jarduera lagatzeko aukera aztertzen ari da.Daukan aseguru zerrenda eskualdatzearen ondoriozko zerga nola zergapetu behar duen jakin nahi du.
Ebazpena
Kontsulta idazkian planteatutako gaiari dagokionez, lehenik eta behin Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergari buruzko abenduaren 5eko 13/2013 Foru Arauko (PFEZFA) 25. artikuluan xedatutakoa aplikatu behar da, jarduera ekonomikoen etekin garbia kalkulatzeko arau orokorrei buruzkoa. Honako hau dio, hain zuzen ere: "(...) 3. Jarduera ekonomikoen etekin garbia kalkulatzeko, haiei atxikitako ondare elementuetatik eratortzen diren ondare irabazi edo galerak hartuko dira kontuan, eta Sozietateen gaineko Zergaren Foru Arauak jasotakoaren arabera kuantifikatuko dira. Halaber, aipatutako foru arau horretako 36. artikuluan aparteko mozkinen berrinbertsioari buruz xedatutakoa aplikatuko zaie. Berrinbertsioa aukeratu nahi bada, hura aplikatuko den lehenengo ekitaldiko autolikidazioan adierazi behar da, Bizkaiko Lurralde Historikoko Zergei buruzko Foru Arauko 117.3 artikuluan ezarritakoaren ondorioetarako. Zergaldi baterako hautatzen den modalitatea hurrengo batean aldatu ahal izango da, Zergaren autolikidazioa nork bere borondatez aurkezteko epealdia amaitutakoan, baldin eta Zerga Administrazioak errekerimendurik egiten ez badu. Hala denean, zenbaki honetan xedatutakoa aplikatuta irabazi edo galerak sortzen badira, irabazi-galerok ekonomia-jardueraren etekin arruntari gehitu edo kenduko zaizkio, etekin garbia kalkulatzeko. (...)".
Ondorioztatu daitekeenez, orokorrean, ondare elementuen ondoriozko irabazi eta galerak, jardueraren ondoreetarako, haren etekin garbiaren barruan sartzen dira. Irabazi eta galera horiek Sozietateen gaineko Zerga arautzen duen araudian xedatutakoaren arabera zenbatzen dira eta Sozietateen gaineko Zergari buruzko abenduaren 5eko 11/2013 Foru Arauko (SZFA) 36. artikuluan aurreikusitako berrinbertsioaren ziozko salbuespena aplikatu dezakete. Jardueraren ondoreetarako ondare elementuak mugatzeari dagokionez, PFEZFAko 26. artikuluak honako hau ezartzen du: "1. Honako hauek joko dira jarduera ekonomiko bati atxikitako ondare elementutzat: a) Zergadunak jarduera garatzeko erabiltzen dituen ondasun higiezinak. b) Jardueraren zerbitzupeko pertsonalaren zerbitzu ekonomiko eta soziokulturaletarako dauden ondasunak; ez dira afektatutzat joko, ordea, astialdi eta jolasaldirako ondasunak edo, oro har, ekonomia-jardueraren titularraren bakarreko erabilerakoak direnak. c) Etekinak lortzeko beharrezkoak diren gainerako ondare-elementu guztiak. Entitate baten fondo propioetan parte hartzea eta kapitalak hirugarrenei lagatzea adierazten duten aktiboak ez dira inoiz jarduera ekonomikoari atxikitako elementuak. (...) 4. Zergadunak ondare elementuak atxikitzeak edo aktibo finkoei atxikipena kentzeak ez du ondare aldaketarik ekarriko, betiere ondasun edo eskubideek haren ondarearen parte izaten jarraitzen badute. Aurreko lerroaldean xedatutakoaren kalterik gabe, ekonomia-jarduerari afektatuta dauden elementuei atxikipena kentzen bazaie eta zergadunaren ondare pertsonalerako bideratzen badira, haien eskuratze-balioa honako hau izango da, geroagoko ondare-aldaketen ondorioetarako: a) Baldin eta etekin garbia zuzeneko zenbatespenaren metodoaren ohiko modalitatearen bidez kalkulatzen bada, atxikipena kentzen duten kontabilitate balio garbia. b) Gainerakoetan, eskuraketa prezioaren eta eginiko edo egin beharko ziratekeen amortizazioen arteko diferentzia. Elementuak jarduerari lotuta egon diren aldian zergadunak jarduera ekonomikoaren etekinak kalkulatzeko aplikatu duen zenbatespen modalitateak ez badu aukerarik eman, aldi osoan zein zati batean, elementu horien amortizazioagatik kenkaria aplikatzeko, aldi horretan amortizazio honen kenkaria aplikatu dela pentsatuko da: Sozietateen gaineko Zergaren arautegian ezarritako gehieneko aldiari dagokion gutxieneko koefizientea aplikatzearen emaitzako kopurua. 5. Ondasun edo eskubideak jarduera batetik jaregin eta hiru urte igaro aurretik besterentzen badira, hura ez gertatutzat joko da. Jarduera uzten den kasuetan, ondare-elementuak jarduera utzi den ekitaldi horren aurretik desafektatu direla ulertuko da, salbu eta zergadunak jarduera utzi ondorengo hiru urteko epean berriro ekiten badio edozein ekonomia-jarduerari. (...)".
Kontsultatuko aseguru zerrenda kontsultagileak (ibilgetu ukiezina) egindako jarduera ekonomikoaren (aseguru agentea) garapenera lotutako ondare elementu bat da. Hori dela eta, haren besterentzeari eman beharreko zerga trataera zehazteko, kontuan hartu behar da ea eskualdatu aurretik jaregintzat (edo desatxikitzat) jo behar diren ala ez, PFEZFAren 26. artikuluko 5. idatz-zatian aurreikusitakoaren arabera. Artikulu horrek dioenez, egiten ari zen jarduera ekonomikoa uzten den kasuetan, horri dagozkion ondare-elementu material eta ez-materialak jaregin direla ulertuko da, betiere jarduera utzi ondorengo hiru urteko epean jarduera horri edo beste edozein jarduera ekonomikori ekiten ez bazaio.
Hori horrela, jarduerari uzten ez bazaio, kontsultagileak beste jarduera batzuk egiten jarraitzen duelako edo orain arte egindako jarduerari edo beste edozeini ekin diolako berriz, lagapen horren dataren ondorengo hiru urteko epean, bere jardueraren ohiko etekinen artean sartuko litzateke galderaren xede den eragiketatik eratorriko errenta. Hori guztia, berrinbertsioagatiko salbuespen horri heltzeko aukerari kalte egin gabe. Aukera hori aipatutako SZFAren 36. artikuluan eta garapen xedapenetan araututa dago.
Kontsultagileak ez badu berrinbertsioagatiko salbuespen hori baliatzen, PFEZFAko 75.3 artikuluan aurreikusitako murrizketa aplikatu ahalko da, jarduera ekonomikoen aparteko errentek ez dezaten zergarik ordaindu Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergan, Sozietateen gaineko Zergaren tasa baino kopuru altuagoan. Hain zuzen ere, aipatutako PFEZFAren 75.3 artikuluak honakoa dio, zehatz-mehatz: "3. Zergadunaren batez besteko karga-tasa orokorra Sozietateen gaineko Zergaren tasa orokorra baino handiagoa denean, kuota osoari kopuru hau murriztuko zaio: ekonomia-jardueren etekin garbi positiboa osatzen duten ondare-irabazien zenbatekoari batez besteko tasa horren eta Sozietateen gaineko Zergaren tasa orokorraren arteko diferentzia aplikatuz ateratzen den emaitza. Aurreko paragrafoan xedatutakoa aplikatzeko, ondare-irabazien zenbatekotik jardueraren etekin garbia kalkulatzeko kontuan hartutako ondare-galeren zenbatekoa kenduko da, halakorik egon bada".
Bestalde, planteatu den kasuan gertatzen omen den bezala, kontsultagileak jardueran jarraitzeari uzten badio, goian transkribatutako PFEZFAko 26.5 artikuluan xedatutakoaren arabera, aseguru zerrenda hori hari desatxikita geratzen dela ulertuko da. Hala, besterentzearen ondorioz sortutako errenta PFEZFAn ondare irabazi eta galeretarako aurreikusitako arau orokorren arabera zergapetuko da.
Horri dagokionez, PFEZFAren 44. artikuluan hauxe ezarri da: "1. Ondare irabazi edo galeren zenbatekoa honakoa izango da: a) Ordain edo musu trukeko eskualdaketa burutuz gero, eskuraketa balioen arteko aldea, dagokionez hurrengo artikuluan xedatutakoaren arabera eguneratua, eta ondare elementuen eskualdaketa. B) Gainerako kasuetan, ondare elementuen edo, halakorik balitz, zati proportzionalen merkatu balioa. 2. Eskualdatutako ondare elementuetan hobekuntzak egin badira, inorenganatze baliotik beronen kide bakoitzari dagokion zatia bereiziko da".
PFEZFAren 45. artikuluan, berriz, hauxe xedatu da: "1. Eskualdaketa balioa honakoen baturak osatzen du: a) Eskualdaketa gauzatu dadin eragin duen benetako zenbatekoa. b) Eskuratzaileak eskuratutako ondasunetan egindako inbertsio eta hobekuntzen kostua eta eskuraketari atxikitako gastuak eta zergak, korrituak kanpo utzita. Bidezkoa denean, balio horri arauzko eran egindako amortizazioen zenbatekoa gutxituko zaio, eta, edonola ere, gutxieneko amortizazioa konputatuko da. 2. Aurreko paragrafoan aipatutako eskurapen balioa erregelamendu bidez finkatzen diren koefizienteak aplikatuz eguneratuko da. Horretarako, kontuan hartuko da batik bat ondare elementuen eskurapen egunetik kontsumorako prezioen indizeak izan duen bilakaera eta eskualdaketaren ekitaldirako espero dena. Era honetan aplikatuko dira koefizienteak: a) Aurreko idatz-zatiko a) eta b) letretan aipatutako zenbatekoen gainean, ordaindu direneko urtea kontuan izanik. b) Amortizazioen gainean, dagokien urtea kontuan izanik. 3. Eskualdaketa balioa besterentzearen benetako zenbatekoa izango da. Balio honi aurreko 1. paragrafoko b) idatz-zatian adierazitako gastu eta zergak kenduko zaizkio, behin eskualdatzaileak horiek ordaindu ondoren. Besterentze balioaren benetako zenbatekotzat ordaindutakoa hartuko da, betiere merkatuko ohiko balioaren azpitik ez badago, kasu honetan azken hori hartuko baita".
Manu horiek garatu egin dira Bizkaiko Foru Aldundiaren apirilaren 8ko 47/2014 Foru Dekretuaren bidez onetsitako Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergari buruzko Araudiaren (PFEZA) 47. artikuluan: "1. Ondare osagaiak eskualdatzen direnean, beraien eskuraketa balioa gutxituko da, bidezko denean, zergen ikuspegitik ken litezkeen amortizazioen zenbatekoan, eta beti zenbatuko da gutxieneko amortizazioa, amortizazio hori gastutzat jotzen den kontuan hartzeke. Ondorio horietarako, gutxieneko amortizaziotzat kopuru hau hartuko da: ondare elementuari Sozietateen gaineko Zergari buruzko arautegian aipatutako gehieneko epealdiari dagokion ehunekoa (edo ehuneko finkoa, kasuan kasukoa) aplikatzearen emaitzako kopurua. 2. Ondare osagaiak eskualdatzen badira Zergari buruzko Foru Arauko 26. artikuluak aipatzen duen jaregitea gertatu eta gero, osagai horien eskuraketa-balioa eguneratuko da jaregitea gertatu den egunari dagokion koefizientea aplikatuz. (...)".
Horrenbestez, aseguru zerrenda eskualdatzearen ondoriozko ondare irabaziaren zenbatekoa kalkulatzean, haren eskualdaketa balioaren (emandako datuen arabera, 45.000 euro inguru) eta PFEZFAko 45.2 artikuluan eta PFEZAko 47.2 artikuluan ezarritakoaren arabera eguneratutako desatxikipen balioaren arteko aldea hartuko da abiapuntutzat.
Hala ere, kontsulta idazkian emandako datuetatik ondorioztatu daitekeenez, kontsultagileak enpresaren barruan aseguruen zerrenda bat sortu zuen (hau da, ez zion aurreko titular bati erosi, ez osorik, ez zati batez). Ondorioz, kasu honetan, zenbatu beharreko eskuraketa (desatxikipen) balioa zero izango da, eta ezingo da bertatik zenbatekorik kendu gutxieneko amortizazio gisa, ez eta bertan diruzko eguneraketa koefizienterik aplikatu ere.
Horrez gain, kontsultatu den errentaren gainean PFEZFAko lehen xedapen iragankorrean jasotako eraispen koefizienteak aplikatzeko aukera aztertu behar da. Honakoa dio xedapenak, zehazki: "Bat. 1994ko abenduaren 31 baino lehen eskuratu diren eta jarduera ekonomikoei loturik ez dauden ondare-elementuak eskualdatzeagatik lortutako ondare-irabazien zenbatekoa ondoko erregela hauei jarraikiz kalkulatuko da: 1. Oro har, foru arau honetako IV. tituluko V. kapituluan ezarritakoaren arabera kalkulatuko dira, ondare-elementu bakoitzerako. Horrela kalkulatutako ondare irabazitik bereizi beharko da zein zati sortu den 2007ko urtarrilaren 1a baino lehen, eta hauxe hartuko da halakotzat: eskurapen egunetik 2006ko abenduaren 31ra arte (bi egunak barne) igarotako egun kopuruari zergadunaren ondarean egon den egun kopuru osoarekiko proportzioan dagokion ondare irabaziaren zatia. 2007ko urtarrilaren 1a baino lehen sortutako ondare irabaziaren zatia era honetan murriztuko da: a) Zergadunaren ondarean elementuak izan duen iraupen alditzat honako hau hartuko da: elementua eskuratu den egunetik 1996ko abenduaren 31ra bitartean igarotako urte kopurua, goitik biribilduta. Eskualdatutako ondare elementuetan hobekuntzak egin badira, zergadunaren ondarean izandako iraunalditzat hartuko da elementua eskuratu zenetik 1996ko abenduaren 31ra bitarteko urteen kopurua, gehiagoz biribildua. ( ) d) 2007ko urtarrilaren 1a baino lehen sortutako gainerako ondare irabaziak %14,28 murriztuko dira aurreko a) idatz-zatian adierazitako iraupen urteak bitik gora gainditzen diren urte bakoitzeko. e) Aurreko b), c), eta d) idatz-zatietan adierazitakoaren arabera 1996ko abenduaren 31n hurrenez hurren hamar, bost eta zortzi urteko iraupen aldia duten ondare elementuetatik 2007ko urtarrilaren 1a baino lehen sortu den ondare irabaziaren zatia ez da zergapetuta egongo. (...) 3. Eskualdatutako ondare elementuetan hobekuntzarik egin bada, osagai bakoitzari besterentze balioan zein zati dagokion bereziko da xedapen iragankor honetan xedatutakoa aplikatzeari begira. Bi. Zergadunaren jarduera ekonomikoari atxikita izan diren ondare elementuen eskualdaketetan ez da aplikatuko xedapen iragankor honetan ezarritakoa, jarduera hori beste titularitate batekin egiten jarraitzen denean".
Gai honetan interesgarri suerta daitekeenaren harira, PFEZAko lehenengo xedapen iragankorrak honakoa dio "Ondare-elementuak eskualdatzen badira, baldin eta elementuoi, eskualdatu aurretik, jarduerarekin zuten lotura kendu bazaie, Zergari buruzko Foru Arauko 27. artikuluan ezarritakoaren arabera, eta elementuok 1994ko abenduaren 31 baino lehen eskuratu badira, orduan, ondare-irabaziak murriztu egingo dira, Zergari buruzko Foru Arauko lehenengo xedapen iragankorreko Bat idatz-zatiko 1. erregelan ezarritakoaren arabera, elementuok eskuratu ziren eguna kontuan hartuz. Hala ere, aurreko paragrafoan adierazitakoa ez da aplikatuko Zergari buruzko Foru Arauko lehenengo xedapen iragankorreko Bi atalean aipatzen diren eskualdaketen kasuan."
Horrekin guztiarekin bat etorriz, desatxikipena badago, jarduera garatzen erabilitako ondare elementuak (material eta ez-materialak) eskualdatzearen ondorioz sortutako errentak PFEZFAko lehen xedapen gehigarrian arauturiko eraispen-koefizienteak balia ditzake haiek eskuratu direneko datuaren arabera, betiere eskuratzaileak jarduera bera egiten jarraitzen ez badu ondare elementu horiek erabiliz.
Datuen arabera, hala ere, kasu honetan (aseguru zerrenda eskualdatzean) baldintza hau bete ezin dela dirudi, definizioz eskuratzaileak erabiliko baitu jarduera bera garatzeko (aseguru agentearen jarduera, hain zuzen ere).
Hala, desatxikipena izan arren eskuratzaileak jarduera berari eusten badio eskuraturiko ondasunekin, saltzaileak ezin aplika ditzake aipaturiko eraispen koefizienteak, eta aurrezpenaren zerga oinarrian integratu eta konpentsatu beharko du PFEZFAko 44 eta 45. artikuluetan eta PFEZAko 47. artikuluan xedaturikoa aplikatzearen ondoriozko errenta (aurkeztutako idazkian adierazitakoaren arabera, 45.000 euro).
2015 ekitaldian, aurrezkiaren oinarri likidagarria PFEZFAko 76. artikuluan aurreikusitakoaren arabera dagokion tasa proportzionalean zergapetzen da. Horren arabera: "1. Aurrezkiaren likidazio-oinarriari eskala honetan adierazten diren karga-tasak aplikatuko zaizkio: Zerga-oinarria / Karga-tasa. 0,00 - 2.500,00 euro: %20; 2.500,01 - 10.000,00 euro: %21; 10.000,01 - 15.000,00 euro: %22; 15.000,01 - 30.000,00 euro: %23; 30.000,01 eurotik aurrera: %25. (...)".
Errenta hori salmenta egin zen ekitaldiko (2015, emandako datuen arabera) Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren aitorpenean jaso beharko da, urte berean izandako gainontzeko etekin eta sarrerekin batera.
Araua
Abenduaren 5eko 13/2013 Foru Arauko 25, 26, 44, 45. eta 75. artikuluak eta lehen xedapen iragankorra.Apirilaren 8ko 47/2014 Foru Dekretuko 47. artikulua eta lehenengo xedapen iragankorra.