Kontsulta osoa
Data
26.03.2014
Erreferentzia
Atzerrian egindako lanen ziozko salbuespena. Balio erantsia sortzen duten jarduerak.
Galdera
Kontsultaren egilea pertsona fisikoa da, eta inoren kontura lan egiten du erakunde batentzat. Erakunde horrek bere langileei jakinarazi die, arau orokor gisa, ez diela ziurtatuko atzerrian benetan egindako lanengatiko salbuespena, zalantzak sortzen zaizkiolako salbuespen horri buruzko araudia interpretatzerakoan. Ziurtagiri horren ordez, langile bakoitzak atzerrian zeintzuk lan egin dituen azaltzen duen agiria emango die enpresak langileei, hala eskatuz gero.Hau jakin nahi du:1) Ea enpresaren betebeharra den atzerrian benetan egindako lanengatiko salbuespena aplikatzea, salbuetsitako zenbatekoak jarriz 10-T ereduan (ziurtagiria eman beharrean).2) Ea enpresak emango duen ziurtagiriak salbuespen horretarako eskubidea frogatzeko balio duen, eta, baiezkoan, zer datu jarri behar liratekeen bertan.3) Erakunde ez-egoiliarrei (edo atzerriko establezimendu iraunkorrei) balio erantsia ematen dieten jardueren zerrenda zehatza.
Ebazpena
Kontsulta-idazkian egindako galderei dagokienez, Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergari buruzko abenduaren 29ko 6/2006 Foru Arauaren (PFEZFA) 9.17 artikulua aplikatu behar da: "Honako errenta hauek salbuetsita egongo dira: (...) 17. Atzerrian egindako lanengatik jasotzen diren lan etekinak, honako baldintza hauek betetzen badira: 1. Lan horiek Espainian egoitzarik ez den enpresa edo entitate batentzat edo atzerrian finkatutako establezimendu iraunkor batentzat egitea, arauz ezartzen diren baldintzetan. Bereziki, gertatzen bada lanak hartu behar dituen entitateak lotura bat duela langilea enplegatu duen entitatearekin edo haren zerbitzuak jasotzen dituen enpresarekin, Sozietateen gaineko Zergaren Foru Arauak 16.5 artikuluan aurreikusitako baldintzak bete beharko dira. 2. Lanak egiten diren lurraldean zerga honen antzeko edo pareko beste zerga bat aplikatzea, eta herrialde edo lurralde hori paradisu fiskaltzat kalifikatuta ez egotea. Baldintza hori betetzen dela ulertuko da lanak egiten diren herrialde edo lurraldeak nazioarteko ezarpen bikoitza saihesteko hitzarmena sinatua duenean Espainiarekin eta hitzarmen horretan informazioa elkarri trukatzeko klausula jasotzen denean. Atzerrian emandako egunetan sortu diren ordainsariei aplikatuko zaie salbuespena, eta urtean 60.100 eurokoa izango da gehienez. Arauzko eran ezarri ahal izango da nola kalkulatuko den eguneko salbuesten den zenbatekoa. Atzerrian destinaturik dauden zergadunentzat, salbuespen hori bateraezina izango da Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren Erregelamenduak tributaziotik kanpo uzten dituen soberakinen araubidearekin, atzerrian jasotako errenten zenbatekoa edozein dela ere. Zergadunak salbuespen honen ordez soberakinen araubidea aplikatzea hautatu ahal izango du".
Manu hori azaroaren 20ko 207/2007 Foru Dekretuaren bidez onetsitako Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergari buruzko Araudiaren (PFEZA) 11. artikuluan garatu da. Hauxe ezarri da bertan: "1. Zergari buruzko Foru Arauko 9. artikuluko 17. zenbakian ezarritakoaren arabera, atzerrian egindako lanaren etekinak Zergatik salbuetsita daude, baldin eta honako betekizun hauek betetzen badira: 1. Lan horiek Espainian egoiliarra ez den enpresa edo entitate batentzat edo atzerrian egoitza duen establezimendu iraunkor batentzat egitea. Bereziki, lanak hartzen dituen erakundeak lotura badauka langilea enplegatzen duen erakundearekin edo langilea zerbitzuan ari den erakundearekin, lanak egoiliar ez den erakundearentzat egintzat joko dira kasu honetan: baldin eta, Sozietateen gaineko Zergari buruzko Foru Arauko 16. artikuluko 5. idatz-zatian ezarritakoaren arabera, zerbitzuak erakunde hartzaileari abantaila edo onuraren bat ekarri diola edo ekar diezaiokeela eta egoiliar ez den erakundeari talde barneko zerbitzua eman zaiola pentsatu badaiteke. 2. Lanak egiten diren lurraldean zerga honen antzerako izaera edo izaera berdina duen zerga bat aplikatzea, eta herrialde edo lurralde hori paradisu fiskaltzat jota ez egotea. Baldintza hori betetzen dela ulertuko da lanak egiten diren herrialde edo lurraldeak nazioarteko ezarpen bikoitza saihesteko hitzarmena sinatua duenean Espainiarekin eta hitzarmen horretan informazioa elkarri trukatzeko klausula jasotzen denean. 2. Salbuespenak gehieneko muga dauka: 60.100 euro urtean. Atzerrian egindako lanen ordainsariak kalkulatzeko kontuan hartu behar da langileak benetan zenbat egun eman dituen atzerrian, bai eta atzerrian egindako zerbitzuen berariazko ordainsariak zein diren ere. Atzerrian egindako lanengatik egunean sortu diren etekinen zenbatekoa kalkulatzeko, lan horiei dagozkien berariazko ordainsari bereziez aparte, banaketarako irizpide proportzionala erabiliko da, urtearen egun kopuru osoa kontuan hartuz. 3. 3. Atzerrian ari diren zergadunek ezin dute bateratu salbuespen hau zerga-ordainketatik baztertuta dauden gaindikinen araubidearekin (araudi honetako 13.A.3.b) artikuluan ezarri da), haien zenbatekoa edozein dela ere. Zergadunak gaindikinen araubidea aplikatzea aukeratu ahal izango du salbuespen honen ordez".
Horretaz gainera, Ogasun Zuzendaritza Nagusiaren martxoaren 26ko 2/2013 Jarraibideak, Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergari buruzko Abenduaren 29ko 6/2006 Foru Araua eta hura garatzen duten xedapenak aplikatzeko zenbait irizpide ezartzen dituenak, ondokoa gehitzen du 2.2.7 puntuan: "Honako betekizun hauek bete behar dira salbuespena aplikatu ahal izateko: 1) Lorturiko errentak lan etekintzat hartzea. Ondorio horietarako, kontuan izan behar dugu, administratzaileen ordainsariak Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren eremuan laneko etekintzat jotzen diren arren, administratzaileek ezin dutela izan salbuespenaren onuradun. Izan ere, ez dira inoren kontura ordaindutako zerbitzuak egiten dituzten langileak, beste pertsona edo erakunde baten (enplegatzailea edo enpresaburua) antolaketa eta zuzendaritza pean. Ondorio hau erakunde bereko administratzaile eta langile diren pertsona fisikoei ere aplikatu behar zaie. 2) Atzerrian egindako lan batetik lortutako etekina izatea; beraz, beharrezkoa da langilea Espainiako lurraldetik kanpora joatea eta, gainera, lantokia atzerrian eduki behar du, aldi baterako behintzat. 3) Lan horiek egoiliar ez den enpresa edo erakunde batentzat edo atzerrian egoitza duen establezimendu iraunkor batentzat egitea. Hau da, lekuz aldatutako langileak eginiko lanaren onuraduna edo jasotzailea egoiliar ez den enpresa edo erakundea edo atzerrian modu iraunkorrean finkatutako establezimendua izatea. Ondorioz, salbuespena bakarrik aplikatu ahalko da zergadunak egindako jarduera egoiliarra ez den erakundearentzat edo establezimenduarentzat mesedegarria bada, hau da, berarentzat abantaila sortzen badu edo baliagarri bazaio edo balio erantsia ematen badio. Horregatik, esan dezakegu batez ere zerbitzuen nazioarteko prestazioen eremuan lan egiten duten langileen kasuan duela eragina salbuespen honek. Horrenbestez, zenbait zeregin, adibidez erosketak egitea, azpikontratatzea edo erakunde egoiliarrak hornitzea, ez dira justifikazio nahikoa salbuespena egiteko, nahiz eta zeregin horiek kanpoan egin (lan egiten den erakunde egoiliarraren onurarako egiten direlako). Zerbitzuak jasotzen dituen erakundea langilearen enplegatzaileari edo langileak zerbitzua ematen duenari lotuta dagoenean, Sozietateen gaineko Zergaren Foru Arauaren 16.5 artikuluan ezarritako betekizunak bete behar dira, halako moldez non talde barruko zerbitzua eman dela ulertuko baita, zerbitzuen hartzaileari abantaila edo onura dakarkiona eta zergadunari lana ematen dion konpainiaren fakturazioa izan duena edo izan behar duena. Bereziki, taldeko beste kide batzuen mesederako zerbitzua egiten ari dela ulertu behar da baldin eta egiten den jarduerak haientzat interes ekonomikoa edo komertziala badu, merkatuan duten lekua sendotzen dielako. Inguruabarrak antzekoak direnean, beraz, zerbitzuak hartzen dituzten enpresak prest egongo lirateke zerbitzu horiek hirugarren independenteei kontratatzeko edo lanak enpresa barruan egiteko. Enpresa independente bat hirugarrenei kontratatzeko prest legokeen edo berak egingo lituzkeen jarduerak izan ezean, ez gara talde barruko zerbitzu prestazioen aurrean egongo. 4) Lanak egiten diren lurraldean PFEZen antzerako izaerako edo izaera berdineko zerga bat aplikatzea, eta herri edo lurralde hori arau bidez zerga-paradisutzat ez hartzea. Ondorio horietarako: 1. Ez da exijituko laneko etekinak lanak egin diren herrialdean edo lurraldean benetan kargatzea; izan ere, arauak bakarrik exijitzen du lurralde horretan PFEZen izaera bera edo baliokidea duen zerga bat aplikatzea, eta ez diru-sarrerak jatorrian zergaren kargapean egotea. 2. Urriaren 7ko 188/2003 Foru Dekretuan bildutako herrialdeak eta lurraldeak hartzen dira zerga paradisutzat. Dena den, aurrerantzean ez dira zerga paradisutzat joko Espainiarekin zergapetze bikoitza ekiditeko hitzarmena, informazioa trukatzeko klausula duena, izenpetzen duten herrialde edo lurraldeak, edo zergei buruzko informazioa trukatzeko akordioa izenpetzen dutenak, baldin eta hitzarmen edo akordio horretan berariaz jasotzen bada hura indarrean jartzen denetik herrialde edo lurraldeok ez direla zerga paradisutzat joko. Horregatik, 188/2003 Foru Dekretuan dagoen zerrendatik herrialde hauek kendu behar dira: Zipreko errepublika (4/2005 Jarraibidea, otsailaren 4koa; gainera hitzarmena dauka sinatu, indarrean jarri ez bada ere), Maltako errepublika (4/2005 Jarraibidea, otsailaren 4koa, eta 2006ko irailaren 12an indarrean jarri zen hitzarmena), Arabiar Emirerri Batuak, Jamaika (2009ko maiatzaren 16an indarrean jarri zen hitzarmena), Trinidad y Tobago (2009ko abenduaren 28an indarrean jarri zen hitzarmena), Luxemburg Dukerri Handiaren hitzarmenaren eranskineko protokoloko 1. paragrafoan aipatutako sozietateak (protokolo horrek hitzarmena aldatu du 2010eko uztailaren 16tik), Panamako Errepublika (2011ko uztailaren 25ean indarrean jarritako hitzarmena), Barbados (2011ko urriaren 14an indarrean jarritako hitzarmena), Singapurreko Errepublika (2012ko otsailaren 2an indarrean jarritako hitzarmena), eta Txinako Errepublika Popularreko Hong Kongeko Erregio Administratibo Berezia (2012ko apirilaren 13an indarrean jarritako hitzarmena). Gainera, kontuan eduki behar da Espainiako erresumak informazioa trukatzeko akordio bi sinatu dituela Herbehereen erresumarekin, horrek Arubaren izenean eta Holandar Antillen izenean jardunik (BOE, 2009ko azaroaren 23an eta 24an argitaratu ziren, hurrenez hurren), eta mota bereko hitzarmena sinatu du Andorra printzerriarekin (BOE, 2010eko azaroaren 23koa eta 2011ko otsailaren 10etik indarrean dagoena), San Marino errepublikarekin (BOE, 2011ko ekainaren 6koa; 2011ko abuztuaren 2tik dago indarrean) eta Bahametako Commonwealth-ekin (BOE, 2011ko uztailaren 17koa; 2011ko abuztuaren 1etik dago indarrean). Oraindik indarrean ez badaude ere, aipatu behar da Espainiako erresumak informazioa trukatzeko akordioak sinatuta dauzkala Bermudekin, Kaiman uharteekin, Cook uharteekin, Santa Luziarekin eta San Bizente eta Granadinak uharteekin, Guernesey eta Jersey uharteekin, Mann uhartearekin eta Monacorekin (akordioak izapidetzen ari dira. 3. Lanak egiten diren herrialdeak edo lurraldeak Espainiarekin nazioarteko ezarpen bikoitza galarazteko hitzarmen bat sinatzen badu, eta hitzarmen horretan informazioa trukatzeko klausula badago, 4) puntu honetako aldez aurretiko betekizuna bete dela ulertuko da. Horri buruz kontuan izan behar da Suitzarekiko hitzarmenean informazioa trukatzeko klausula sartzeko protokoloa 2007ko ekainaren 1ean sartu zela indarrean, egun horretatik aurrera hasten diren ekitaldietan ondorioak izanik. Era berean, kontuan izan behar da Danimarkarekiko hitzarmenaren amaiera iragarri ondoren hitzarmena ez dagoela indarrean 2009ko urtarrilaren 1etik aurrera hasten diren denboraldietarako. Azkenik, 2012ko uztailaren 13an, Argentina Errepublikako Aldizkari Ofizialean argitaratu zen herrialde horrek Espainiarekin sinatutako Ezarpen Bikoitzeko Hitzarmena salatu zuela. Ondorioz, hitzarmenak 2013ko urtarrilaren 1az geroztik ez du ondoriorik (halere hitzarmen berria sinatu da, oraindik ere izapidetzen ari dena, 2013ko urtarrilaren 1ean indarrean sartzeko helburuarekin). 4. Hitzarmenik ez badago, Zergei buruzko Foru Arau Orokorraren hogeita laugarren xedapen gehigarrian ezarritakoa bete behar da. Honakoa dakar: "(...) zerga berdin edo baliokideak izango dira errentaren ezarpena helburu dutenak, zati batez bada ere (zergaren xedea errenta bera, diru-sarrerak edo errentaren berri ematen duen beste edozein elementu izatea gorabehera). Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren kasuan, zerga berdin- berdin edo antzekotzat joko dira Gizarte Segurantzari egindako kotizazioak, arau bidez ezarriko diren baldintzetan". 5) Atzerrian ematen diren egunetan sortutako ordainsariei aplikatuko zaie salbuespena, urtean 60.100 euroko muga gainditu gabe. Atzerrian egindako lanei dagokien ordainsaria kalkulatzeko, langilea benetan atzerrian zenbat egunez egon den kontuan izan behar da, baita kanpoan emandako zerbitzuei dagozkien ordainsari espezifikoak ere. Ondorio horietarako, ez dira zenbatu behar atzerrian emandako egun gisa joan-etorriko egunetan emandakoak. Beraz, soilik hartu behar da kontuan langilea Espainiatik kanpora dagoen egun kopurua, 3. puntuan esandako zerbitzuen nazioz gaindiko prestazioak egiteko, eta hala denean, salbuetsita gelditzen dira egun horietan sortutakoak (gainera, atzerrian buruturiko lanengatik beren beregi jasotako ordainsariak). Hala ere, irizpide hau aplikatzeak ez du eragozten atzerrian egondako egun modura zenbatzea dena delako herrialdera iristen denekoa eta handik irteten denekoa, baldin eta egun horietako lan ordutegian zerbitzuak egin badira (batzuetan bidaiak lan ordutegitik kanpo egiten dira eta). Atzerrian egindako lanengatik egunean sortu diren etekinen zenbatekoa kalkulatzeko, lan horiei dagozkien berariazko ordainsari bereziez aparte, banaketarako irizpide proportzionala erabiliko da, urtearen egun kopuru osoa kontuan hartuz. 6) Salbuespena bateraezina da Zergaren Araudiaren 13.A.3 b) artikuluan ezarritako zerga-ordainketatik salbuetsitako gaindikinen araubidearekin baina ez sarien araubide orokorrarekin".
Horrekin guztiarekin bat, langileek Bizkaian zerga-kargatik salbuetsi ditzakete euren lana egiteko atzerrian izandako egunei egotz dakizkiekeen etekinak, baita atzerrian emandako zerbitzuen ondorioz beren beregi jasotako ordainsariak ere, urtean guztira 60.100 euroko gehieneko zenbatekoa gainditu gabe, betiere arestian transkribatu den arautegian ezarritako baldintzak betetzen badira.
Laburbilduz, honako hauek betetzen badira: 1) Atzerrira lanagatik joan behar izatea, bertan Espainiako enpresa edo erakunde ez egoiliarren onurarako, edo atzerrian kokaturiko establezimendu iraunkorretan; eta 2) zerbitzuak ematen diren lurraldeak zerga paradisutzat hartuta ez egotea arauetan eta Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zerga bezalako edo antzeko zergaren bat aplikatzea bertan.
PFEZFAren 9.17. artikuluan beren beregi ezarrita dagoenez, bigarren beharkizun hori, Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren antzeko zerga bat izatea, betetzat hartzen da baldin eta lanak egiten diren herrialdean edo lurraldean hitzarmen bat badago izenpetuta Espainiarekin zergapetze bikoitza ekiditeko, baina informazio trukerako klausula izan behar du hitzarmenak.
Langilea doan herrialde edo lurraldearekin hitzarmen indardunik ez dagoenean (edo hitzarmenek informazioa trukatzeko klausularik ez dutenean), Bizkaiko Lurralde Historikoko Zergei Buruzko martxoaren 10eko 2/2005 Foru Arauaren hogeita laugarren xedapen gehigarrian adierazitakoa hartu behar da kontuan. Xedapen horrek dioenez, Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren berdin-berdin edo antzekotzat joko dira errenta, zati batean besterik ez bada ere, zergapetzea helburu duten zergak, zergaren xedea errenta bera, sarrerak edo errenta egotearen zantzua ematen duen beste edozein elementu dela ere, baita Gizarte Segurantzari egindako kotizazioak ere, arau bidez ezartzen diren baldintzetan. Hitzarmenik ez duen (edo informazioa trukatzeko klausularik gabeko hitzarmena duen) herrialde batean era horretako zergaren bat dagoela egiaztatzeko, zuzenbidean onartutako edozein froga-modu erabili ahalko da. Hori guztia, betiere xede-lurraldea ez bada zerga-paradisutzat jotzen. Izan ere, izaera hori badu, ezingo da inola ere aplikatu aipatutako onura.
Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren ziozko zergadunek atzerrian eginiko lanak Espainiako egoiliarrak ez diren enpresa edo erakundeentzat edo atzerrian kokatutako establezimendu iraunkorrentzat egitearen baldintzari dagokionez, azpimarratu beharra dago galderan aipatutako salbuespena aplika daitekeela soil-soilik atzerrira joandako langileek eginiko jarduerak enpresa edo erakunde ez-egoiliarren onurarako edo atzerrian kokaturiko establezimendu iraunkorren onurarako direnean. Horregatik, salbuespenak funtsean nazioz gaindiko zerbitzuen prestazioaren esparruan atzerrira bidalitako langileei eragiten diela esan daiteke, non enpresa egoiliar batek langileak atzerrira bidaltzen dituenean beste enpresa ez egoiliar batzuen onurarako lanak egin ditzaten (edo atzerrian kokaturiko establezimendu iraunkorren onurarako).
Kontsultaren xede den salbuespena aplikatu ahal izateko, beraz, baldintza hau bete behar da: Bizkaitik atzerrira joandako zergadunek egiten dituzten lanen hartzaile edo onuradunak enpresa edo erakunde ez-egoiliarrak edo atzerrian kokaturiko establezimendu iraunkorrak izatea.
PFEZFAren 9.17 artikuluko salbuespena ez da aplikagarria, hortaz, langilearen zerbitzuak hartzen dituen konpainia egoiliarraren edo beste enpresa egoiliar batzuen intereserako zerbitzuak ematera joaten bada langilea atzerrira (ezertan eragotzi gabe, bidezkoa denean, zergapetzen ez diren gaindikinen araubidea, PFEZAren 13.A.3.b) artikuluan ezarritakoa, aplikatu ahal izatea; ez da araubide horri buruz galdetu, eta bateraezina da hemen aztertutako salbuespenaren aplikazioarekin).
Horrenbestez, sozietate egoiliarrak atzerrian egindako erosketekin edo ondasun eta zerbitzu hornidurarekin zerikusia duten lanek (beste batzuen artean) ezin dute salbuespena justifikatu, atzerrian egiten badira ere, berarentzat lan egiten den erakundearen onurarako egiten direlako.
Ondorio horietarako, lotutako erakundeei emandako zerbitzuak direnez gero (atzerrian kokaturiko enpresa nagusiaren establezimendu iraunkorrak barne), Sozietateen gaineko Zergari buruzko ekainaren 26ko 3/1996 Foru Arauaren (SZFA) 16.5 artikuluan ezarritako baldintzak betetzea eskatzen du PFEZFAk, halako moldez non talde barruko zerbitzua eman dela ulertuko baita, hartzaileari abantaila edo onura dakarkiona eta langilea enplegatzen duen konpainiak fakturatutakoa edo fakturatu beharrekoa dena.
Zehazkiago, hauxe ezarri da SZFAren 16.5 artikuluan: "5. Entitate lotuen arteko zerbitzuengatik izandako gastuak, 4. paragrafoan ezarritakoaren arabera baloratuak, kengarriak izango dira baldin eta emandako zerbitzuek abantaila edo onura eraginkorra eta benetakoa ekartzen badiote edo ekar badiezaiokete hartzaileari. Zerbitzuak hainbat pertsona edo erakunde loturen alde egindakoak direnean, eta betiere jasotako zerbitzua ezin bada besteetatik bereizi edo ordainsariaren elementuak kuantifikatzerik ez badago, zilegi izango da kontraprestazio osoa pertsona edo erakunde onuradunen artean banatzea, arrazionaltasun irizpideak beteko dituzten banaketa erregelei jarraikiz. Irizpide hori betetzen dela joko da baldin eta aplikatutako metodoak, zerbitzuaren izaerari eta zirkunstantziei begiratzeaz gainera, pertsona edo entitate hartzaileek lortutako edo lor ditzaketen onurak ere kontuan hartzen baditu".
Bereziki, elkarri lotutako enpresen arteko eragiketak egiten direnean, aztertu egin behar da benetan egiten ote den talde barruko zerbitzu bat, entitate ez-egoiliarrentzat interes ekonomiko edo komertziala duena, merkatuan duten lekua sendotzen diena, eta hirugarren independente bati ordaintzeko prest leudekeena (edo euren kabuz egiteko prest). Hori guztia bat dator Transferentzia Prezioei buruzko ELGAren Jarraibideen VII. kapituluan ezarritakoarekin; bertan bereizten dira, batetik, enpresa nagusiak bere intereserako (akzioduna den aldetik) egiten dituen lanak, eta bestetik, bere filialen onurarako egiten dituenak.
Aztertu egin behar da, hortaz, zergadunak lan egiten duen konpainia benetan ari ote den talde barruko zerbitzua egiten (zergadunak egiten dituen lanen bitartez) edo, alderantziz, bere interesetarako soilik diharduen (akzioduna den aldetik), edo beste erakunde egoiliarren baten interesetarako.
Bereziki, taldeko beste kide batzuen mesederako zerbitzua egiten ari dela ulertu behar da baldin eta egiten den jarduerak haientzat interes ekonomikoa edo komertziala badu, merkatuan duten lekua sendotzen dielako. Inguruabarrak antzekoak direnean, beraz, zerbitzuak hartzen dituzten enpresak prest egongo lirateke zerbitzu horiek hirugarren independenteei kontratatzeko edo lanak enpresa barruan egiteko. Enpresa independente bat hirugarrenei kontratatzeko prest legokeen edo berak egingo lituzkeen jarduerak izan ezean, ez gara talde barruko zerbitzu prestazioen aurrean egongo.
Azterketa honen ondorioak kasu bakoitzean gertatzen diren egitateen eta inguruabarren araberakoak izango dira.
Hala, adibidez, batzuetan, taldeko kide batek zerbitzuak egin ahal dizkie beste batzuei, haien beharrizan jakinak eta erabat identifikatuak asetzeko (adibidez, makinak konpontzeko zerbitzuak). Horrelakoetan benetan egongo gara talde barruko zerbitzuen aurrean; izan ere zerbitzuen hartzailea prest legoke zerbitzuok hirugarren independenteekin kontratatzeko, edo bere kabuz egingo lituzke emaitza bera lortzeko egin behar diren lanak.
Beste kasu batzuetan, egiten diren jarduerek taldeko zenbait kideri eragiten diete baina ez dira haientzat beharrezkoak, eta beraz, kide horiek ez leudeke prest lan horiek hirugarren independente batekin kontratatzeko. Sozietate nagusiak edo eskualdeko "holding" batek bere onurarako eta parte hartzen duen filialetako akziodun gisa egindako jarduerak dira. Jarduera horiek ez dute justifikatzen inongo ordainsaririk ordaintzea hasiera batean jardueren hartzaile diren entitateen kargura, eta ez dute talde barruko zerbitzurik sorrarazten. Horregatik, enpresa nagusiaren edo eskualdeko "holding" baten egitura juridikoari lotutako lan horiek egiteko lekuz aldatutako langileei dagozkien ordainsariei ezin zaie aplikatu galderan aipatutako salbuespena.
Azken batean, jarduera ez baldin bada enpresa independente bat hirugarren independente batekin kontratatzeko prest legokeen jarduera mota, edo berak egingo lukeena, ez da kontuan hartu behar auzi honetan. Zehazteko, sozietate nagusiak edo eskualdeko holding batek akziodun bezala dituen interesengatik eskuarki egiten dituen jarduerek ez dute justifikatzen sozietate filialen kargurako ordainketarik, eta, beraz, horrelako kasuetan, ezin iritzi liteke taldearen barruko zerbitzu bat dagoenik.
Gainera, gerta liteke talde osoari eragiten dioten zerbitzuak egitea enpresa nagusian edo filial jakin batean zentralizatuta (bertatik jarriko lirateke taldeko kide guztien eskura). Talde bakoitzak zein sektoretan lan egiten duen eta nolako antolaketa-egitura hartzen duen, horren mende egongo da modu zentralizatuan egiten diren zerbitzuen izaera. Azpimarratu behar da, hala ere, honako hauek aipatu ohi direla: 1) administrazio zerbitzuak, plangintza, koordinazioa, aurrekontu-kontrola, finantza aholkularitza, kontabilitatea, auditoria, aholkularitza juridikoa, factoring-a etab.); 2) informatika zerbitzuak; 3) finantza-zerbitzuak, hala nola diruzaintzaren gainbegiratzea, kaudimenarena, kapital-gehikuntzena, maileguena, interes tasen eta kanbio tasen arriskuena, edo birfinantzaketena; 4) laguntza zerbitzuak produkzio arloan, erosketetan, banaketan eta merkaturatze/marketing-ean; 5) langileak kudeatzeko zerbitzuak, batez ere kontratazio eta prestakuntza arloan; edo 6) I+D+B zerbitzuak eta ukiezinen babesa.
Jarduera horiek normalean talde barruko zerbitzutzat hartzen dira, badutelako erabilgarritasuna hartzaileentzat eta horiek prest leudekeelako hirugarren independenteekin kontratatzeko (edo euren kabuz egiteko helburu berak lortzeko egin beharreko lanak).
Alabaina, taldeko enpresa askoren onerako egiten diren jarduera zentralizatuak baldin badira, atzerrian egindako zerbitzuetatik Espainiako erakunde egoiliarrei egotzi ahal zaien zatiari dagozkion ordainsariek ez dute salbuespenik izango.
Irizpide horiek guztiak daude jasorik gorago aipatutako Transferentzia Prezioei buruzko ELGAren Jarraibideen VII. kapituluan, talde barruko zerbitzuei buruzkoan.
Atzerrian egindako lanak atzerrian kokatutako enpresa edo establezimendu iraunkorrentzat egiten diren ala ez zehaztea egitatezko kontua da eta hori baloratzea Administrazioko ikuskapen edota kudeaketa organoei dagokie.
Horri guztiari dagokionez, garrantzia duen kontua hauxe da: PFEZFAren 9.17 artikuluan ezarritakoaren arabera salbuetsita dauden lan-zerbitzuen kostua zerbitzuen azken hartzaileak jasatea, eta azken hartzaile hori enpresa edo entitate ez-egoiliar bat izatea, edo atzerrian kokatutako establezimendu iraunkor bat.
Galdetu da ea kontsultagileak lan egiten duen sozietatearen betebeharra den galderan aipatutako salbuespena aplikatzea eta salbuetsitako zenbatekoak 10-T ereduan jartzea. Horren haritik, nahiz eta, arau orokor gisa, lanaren etekinak atxikipenpean dauden, PFEZAren 103. artikuluan xedatutakoaren arabera, ez dago atxikipen edo konturako sarrerarik egin beharrik kargatik salbuetsita dauden errenten gainean.
Gainera, PFEZAren beraren 127. artikuluak dioenez, atxikitzaileak aurreko urtean egindako atxikipenen urteko laburpena aurkeztu behar du, eta bertan jarri behar ditu, beste datu batzuen artean, hartzaile bakoitzari ordaindutako errenten zenbatekoa eta izaera, errenta salbuetsiak barne. PFEZAren 127. artikuluak berak adierazten du atxikitzaileek egindako atxikipenen ziurtagiria eman behar diotela zergadunari, eta aipatutako urteko laburpenean zergadunari buruz jaso beharreko gainerako datuak ere jarri behar dituztela ziurtagiri horretan (urteko laburpenean, arestian esan bezala, ordaindutako errenten izaera azaldu behar da).
Hortaz, erakunde ordaintzaileak kalifikatu egin behar ditu langileei ordaintzen dizkien etekinak, horien gainean atxikipenak egiteko, edo ez egiteko, eta urteko laburpenak aurkezteko, eta behar diren ziurtagiriak emateko.
Horrela emandako kalifikazioak ez du zergaduna lotesten. Izan ere zergadunak egokitzat jotzen duen kalifikazioa eman ahal die errentei, baina, hori bai, bere gain hartu behar du horretarako eskatzen diren baldintzak betetzen direla frogatu beharraren zama, zuzenbidean onartzen diren frogabideetariko edozein erabiliz. Tributuak aplikatzeko eskumena duten kudeaketa eta ikuskapen organoei dagokie aurkezten diren frogak baloratzea
Hori guztia bat dator Bizkaiko Lurralde Historikoko Zergei buruzko martxoaren 10eko 2/2005 Foru Arau Orokorraren (ZFAO) 103. artikuluan xedatutakoarekin: "1. Zerga-prozeduretan, Kode Zibilean eta Prozedura Zibileko Legean frogabideez eta frogaren balioespenaz ezarritako arauak aplikatuko dira, zerga-arautegian besterik ezarri ezean. Beste estatu batzuek edo nazioarteko zein nazioz gaindiko beste erakunde batzuek elkarren laguntzaren esparruan emandako frogak edo informazioak dagokien prozeduran jaso ahal izango dira, aurreko lerroaldearen arabera dagokien froga-balioarekin. 2. Zergak aplikatzeko prozeduretan, eskubide bat baliarazi nahi duenak hura sortu duten egitateak frogatu behar ditu (froga-zama). 3. Baldin eta Zerga Administrazioak bere esku baditu froga-elementuak, zergapekoek haiek zehatz-mehatz adierazita beteko dute eskubidea frogatu beharra. (...)".
Horrez gain, kontuan hartu behar da ZFAOren 103. artikuluko 4. idatz-zatian ezarritakoa ere: "4. Zergapekoek aurkezten dituzten autolikidazioetan, aitorpenetan eta gainerako agirietan adierazitako datuak eta egitate-elementuak benetakotzat joko dira haiei dagokienez, eta beraiek soilik zuzendu ahal izango dituzte kontrako frogaren bidez. Baldin eta aitorpenetan edo errekerimenduen erantzunetan (foru arau honetako 92. eta 93. artikuluetan ezarritako informatu beharra betetzeko) adierazten diren datuak beste zergapeko batzuen zerga-egoera erregularizatzeko erabiltzen badira, benetakotzat joko dira; hala ere, zergapekoak oker daudela edo faltsuak direla alegatzen badu, atal honetan xedatutakoaren arabera erkatu beharko dira. Horretarako, aitortzaileari eskatu ahal izango zaio berrets ditzala aurkeztu dituen aitorpenetan gainontzekoez adierazitako datuak eta froga dezala benetan hala direla". Atxikipenen urteko laburpenak aurkeztea, hain zuzen ere, ZFAOren 92. artikuluan aipatzen diren informazio-betebeharretarikoa da.
Lehen argitu den moduan, etekinak salbuetsitzat jotzeak edo ez jotzeak badu eragina jasaten diren atxikipenen zenbatekoan. Hala, sozietateak, ordaindutako etekinak salbuetsiak ez direla irizten badio, atxikipena egin beharko du haietan. Zergadunak, bestalde, behar den zenbatekoaren gainetik jasan dituen atxikipenak berreskuratu ahal izango ditu (salbuetsitako etekinetan egindako atxikipenak baldin badira): Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren autolikidazioan horiek jarri, eta zenbateko handiagoa itzuliko zaio edo diru sarrera txikiagoa egin beharko du.
Bizkaiko Lurralde Historikoko Zergen Kudeaketari buruzko Araudiak, Bizkaiko Foru Aldundiaren uztailaren 21eko 112/2009 Foru Dekretuaren bidez onetsitakoak, 88.5 artikuluan ezartzen duenez, Zergaren autolikidazioa aurkezten bada eta bertan jartzen badira benetan jasandako atxikipenak, ez da bidezkoa izango atxikitzailearen autolikidazioak zuzentzeko inongo prozedurarik izapidetzea zenbateko eurak (bidegabeki jasandako atxikipenak) itzul daitezen lortzeko.
Azkenik, aurreko guztiaren ordez, ZFAOren 234.4 artikuluaren arabera, zergadunek Administrazioarekiko diru-erreklamazioa ere aurkez dezakete Foru Auzitegi Ekonomiko Administratiboan enpresaren jarduketen aurka, alegia, ordaintzen dituen lan-etekinetan atxikipena egiteko betebeharrarekin zerikusia duten jarduketen aurka.
Kontsulta hau aurkeztu zen egunean indarra zuen araudia aplikatu da erantzun hau prestatzeko, baina, hori dela eta, kontuan hartu behar da 2014ko urtarrilaren 1etik aurrera indarrean dagoela Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergari buruzko abenduaren 5eko 13/2013 Foru Araua (horren bidez indarrik gabe utzi da Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergari buruzko abenduaren 29ko 6/2006 Foru Araua, lehen aipatutakoa).
Araua
Abenduaren 29ko 6/2006 Foru Arauaren 5., 6., 9.17, 15., 16. eta 18. artikuluak.Azaroaren 20ko 207/2007 Foru Dekretuaren 11. artikulua.Ekainaren 26ko 3/1996 Foru Arauaren 16.5 artikulua.3/2012 Jarraibidea, martxoaren 29koa, Ogasun Zuzendaritza Nagusiarena.