Consulta tributaria
Fecha
05.10.2010
Referencia
Socia trabajadora de una cooperativa que ha sido desplazada a la República Popular de China. Diversas cuestiones.
Cuestión
La consultante es socia trabajadora de una cooperativa. Durante 2009, ha desempeñado su trabajo tanto en la región administrativa especial de Hong-Kong como en la China Continental. Según manifiesta, a lo largo de este ejercicio 2009, ha permanecido en territorio chino mas de 183 días, sin embargo, no posee ningún certificado de residencia fiscal en ese país expedido por las autoridades tributarias chinas. Asimismo, afirma que dispone permanentemente de una vivienda ubicada en Bizkaia, y que mantiene en este Territorio Histórico sus relaciones personales y económicas más estrechas. Finalmente, señala que ha cobrado retornos cooperativos y que posee cuentas bancarias abiertas en sucursales de Bizkaia.
Desea saber:1) Si le resulta de aplicación el Convenio entre el Gobierno de España y el Gobierno de la República Popular de China, para evitar la doble imposición y prevenir el fraude fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y Patrimonio, hecho en Pekín el 22 de noviembre de 1990.2) En caso de que así fuera, si puede ser considerada residente en Bizkaia, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 4 del citado Convenio.3) Si, en caso afirmativo, puede aplicar la exención regulada en el apartado 17 del artículo 9 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre la remuneración perciba por los trabajos realizados en China. Asimismo, quiere conocer, para este supuesto, qué justificantes debería aportar de cara a acreditar su derecho a la exención. En concreto, si, a estos efectos, sería suficiente con facilitar los billetes y los visados que conserva en su poder.4) Si estaría exenta de tributar en Bizkaia por los retornos cooperativos y por los rendimientos de las cuentas bancarias que ha cobrado.
Solución
La primera cuestión que debe analizarse para determinar la tributación de las rentas por las que se pregunta es si la consultante tiene la consideración en Bizkaia de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Para ello, resulta de aplicación el artículo 2 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se indica que: "Lo dispuesto en esta Norma Foral será de aplicación a los siguientes obligados tributarios del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: 1. A título de contribuyente: a) A las personas físicas que, conforme a lo dispuesto en el artículo siguiente, tengan su residencia habitual en Bizkaia. (...)".
A estos efectos, el artículo 3 de la misma NFIRPF preceptúa que: "1. Se entenderá que una persona física tiene su residencia habitual en el Territorio Histórico de Bizkaia aplicando sucesivamente las siguientes reglas: 1.ª Cuando permaneciendo en el País Vasco un mayor número de días del período impositivo, el número de días que permanezca en Bizkaia sea superior al número de días que permanezca en cada uno de los otros dos Territorios Históricos del País Vasco. Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales, salvo que se demuestre la residencia fiscal en otro país. Cuando la residencia fiscal esté fijada en alguno de los países o territorios considerados como paraísos fiscales, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante 183 días en el año natural. Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en Bizkaia cuando radique en este territorio su vivienda habitual. 2.ª Cuando tenga en Bizkaia su principal centro de intereses. Se considerará que se produce tal circunstancia cuando obteniendo una persona física en el País Vasco la mayor parte de la base imponible de este Impuesto, obtenga en Bizkaia más parte de la base imponible que la obtenida en cada uno de los otros dos Territorios Históricos, excluyéndose, a ambos efectos, las rentas y ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario y las bases imponibles imputadas. 3.ª Cuando sea Bizkaia el territorio de su última residencia declarada a efectos de este Impuesto. La regla segunda se aplicará cuando, de conformidad con lo dispuesto en la primera no haya sido posible determinar la residencia habitual en ningún territorio, común o foral. La regla tercera se aplicará cuando se produzca la misma circunstancia, tras la aplicación de lo dispuesto en las reglas primera y segunda. 2. Las personas físicas residentes en territorio español, que no permanezcan en dicho territorio más de 183 días durante el año natural, se considerarán residentes en el País Vasco cuando en el mismo radique el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos. Cuando de conformidad con lo previsto en el párrafo anterior, las personas físicas tengan su residencia habitual en el País Vasco, se considerará que las mismas residen en Bizkaia cuando radique en dicho territorio el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos. 3. Cuando se presuma que una persona física es residente en territorio español, por tener su residencia habitual en Bizkaia su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquélla, se considerará que tiene su residencia habitual en dicho territorio. Esta presunción admite prueba en contrario. (...)".
Adicionalmente, en el artículo 10 de la repetida NFIRPF se señala que: "1. Son contribuyentes las personas físicas a que se refieren las letras a) y b) del número 1º del artículo 2 de esta Norma Foral. 2. No perderán la condición de contribuyentes por este Impuesto las personas físicas de nacionalidad española que, habiendo estado sometidos a la normativa tributaria vizcaína de este Impuesto, acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes".
De conformidad con todo lo anterior, la consultante será considerada residente en Bizkaia (y, por tanto, estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en este Territorio Histórico) cuando se dé en ella alguna de las circunstancias previstas en los artículos 3 (apartados 1 a 3) y 10 de la NFIRPF. En particular, en lo que se refiere al criterio principal de determinación de la residencia en función de la permanencia en uno u otro territorio, ha de tenerse en cuenta que no se computan como días de permanencia fuera de Bizkaia los que correspondan a ausencias temporales, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país y la permanencia fuera del territorio español durante más de 183 días del año natural. Cuando la residencia fiscal acreditada mediante certificado expedido al efecto por las autoridades tributarias del país o territorio de que se trate se encuentre fijada en una jurisdicción considerada reglamentariamente como paraíso fiscal, debe acreditarse, además, la permanencia en dicha jurisdicción durante, al menos, 183 días del año natural. Adicionalmente, en estos supuestos de traslado a un paraíso fiscal, los sujetos pasivos de nacionalidad española que se encuentren sometidos a la normativa tributaria vizcaína con anterioridad al mismo (al traslado), no pierden la condición de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas durante un período de tiempo que incluye el ejercicio en que se cambie de residencia y los cuatro siguientes.
El listado de los países y territorios calificados como paraísos fiscales se encuentra recogido en el Decreto Foral 188/2003, de 7 de octubre, en cuyo artículo 1 se prevé que: "A efectos de lo dispuesto en la normativa fiscal del Territorio Histórico de Bizkaia, tendrán la consideración de paraísos fiscales los países y territorios que a continuación se relacionan: (...) 9. Hong-Kong. (...)". A lo que el artículo 2 del mismo Decreto Foral 188/2003, de 7 de octubre, añade que: "Los países y territorios a los que se refiere el artículo 1 que firmen con España un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, dejarán de tener la consideración de paraísos fiscales en el momento en que dichos convenios o acuerdos entren en vigor".
Según los datos aportados, la consultante ha sido desplazada a la República Popular China, para desempeñar su trabajo tanto en la región autónoma de Hong-Kong como en la denominada China Continental, sin que pueda acreditar su residencia a efectos fiscales en ninguno de estos territorios, mediante certificado expedido al efecto por sus autoridades tributarias. Por lo que continuará siendo considerada residente en Bizkaia, a los efectos de lo dispuesto en la NFIRPF, y permanecerá sometida a imposición en este Territorio Histórico por su renta mundial, de conformidad con lo previsto en el artículo 6 del mismo texto legal, donde se indica que: "1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, con independencia del lugar donde ésta se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. (...)".
Adicionalmente, debe indicarse que Hong-Kong es una región autónoma de la República Popular China con competencia para suscribir sus propios Convenios de Doble Imposición (tiene convenios en esta materia incluso con la China Continental), en la que no resulta de aplicación el Convenio entre el Gobierno de España y el Gobierno de la República Popular de China para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio, de 22 de noviembre de 1990 (Convenio Hispano-Chino), y que, además, está calificada reglamentariamente como paraíso fiscal.
Por ello, para que la compareciente pudiera acreditar su residencia fiscal en esta jurisdicción, sería necesario que permaneciera durante, al menos, 183 días del año natural en ella, y que aportara justificante expedido al efecto por sus autoridades tributarias. En ese caso, al tratarse de un paraíso fiscal, aún permanecería sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en Bizkaia durante el período impositivo en que cambiara de residencia y los cuatro siguientes.
Ahora bien, se desconoce si, además de en Bizkaia, la consultante puede ser considerada residente a efectos fiscales en la China Continental, por aplicación de la legislación interna de ese país. Si así fuera, de forma que pudiera ser considerada residente fiscal tanto en Bizkaia como en China al mismo tiempo, habría que determinar a cuál de los dos Estados corresponde gravarle como residente, en la medida en que el artículo 5 de la ya citada NFIRPF señala que: "Lo previsto en esta Norma Foral se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que formen parte del ordenamiento interno español".
Así, el artículo 4 del ya mencionado Convenio Hispano-Chino, aplicable en lo que al desplazamiento de la consultante a la China Continental se refiere, preceptúa que: "1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o sede de su oficina central, o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. 2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de acuerdo con las siguientes reglas: a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales). b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente. c) Si viviera habitualmente en ambos Estados Contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional. d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo. (...)".
Por ello, se deberían analizar cada uno de los criterios expuestos en el artículo 4 del Convenio anteriormente citado, con el fin de poder determinar, en un supuesto de doble residencia (en Bizkaia y en la China Continental), en qué país debe tributar la consultante por todas las rentas que obtenga (es decir, a cuál corresponde gravarla como residente). No obstante, debe indicarse que no existe ninguna norma que se dirija a evitar los supuestos de doble residencia en Bizkaia y en otro territorio extranjero con el que no exista convenio internacional (supuesto éste que podría darse si la compareciente pudiera ser considerada residente en Bizkaia y en Hong-Kong).
Conforme a todo lo anterior, partiendo de que la consultante siga siendo residente en Bizkaia y continúe sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en este Territorio Histórico, habría que atender a lo indicado en el artículo 15 del ya citado Convenio Hispano-Chino, relativo a los rendimientos del trabajo, de conformidad con el que: "1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado contratante, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en este último, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este otro Estado contratante. 2. No obstante lo dispuesto en el párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si: a) el perceptor no permanece en total en el otro Estado contratante, en uno o varios períodos, más de ciento ochenta y tres días durante el año natural considerado; y b) las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tiene en el otro Estado. (...)".
De donde se deduce que los sueldos y salarios que la compareciente obtenga por razón de los servicios que preste en la China Continental pueden someterse a gravamen tanto en este país como en Bizkaia, salvo que no permanezca en la China Continental más de 183 días del año natural y, además, la remuneración que perciba por los mismos no le sea abonada por una persona o entidad residente allí (en la China Continental), ni sea soportada por un establecimiento permanente radicado en aquel país. En cuyo caso, si se dieran estas condiciones, la remuneración correspondiente al trabajo desarrollado en la China Continental sólo podría someterse a tributación en Bizkaia.
Por otro lado, los rendimientos correspondientes a los servicios que preste en Hong-Kong pueden sujetarse a gravamen en Bizkaia, por aplicación directa de lo regulado en el artículo 6 de la NFIRPF, arriba transcrito.
Consecuentemente, en caso de conservación de la residencia en Bizkaia, la consultante deberá incluir en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos correspondientes a los servicios que preste materialmente tanto en la China Continental como en Hong-Kong.
Situada en este punto la cuestión, procede ahora analizar la posibilidad de aplicar sobre los referidos rendimientos la exención regulada en el apartado 17 del artículo 9 de la NFIRPF, donde se prevé que: "Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 17. Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento. La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, en virtud del cual: "1. A efectos de lo previsto en el artículo 9.17.º de la Norma Foral del Impuesto, estarán exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando se cumplan los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando, de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. 2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año. 3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 13.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
A lo que el apartado 2.2.7 de la Instrucción 1/2010, de 5 de marzo, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, añade que: "Para poder aplicar la exención se exige el cumplimiento de los siguientes requisitos: 1) Que las rentas obtenidas tengan la consideración de rendimientos del trabajo. 2) Que deriven de un trabajo efectivamente realizado en el extranjero, por lo que se requiere tanto un desplazamiento del empleado fuera de territorio español como que el centro de trabajo al que se adscriba, al menos de forma temporal, se ubique en el extranjero. 3) Que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente, o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Es decir, que el destinatario o beneficiario de los servicios prestados por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Consecuentemente, sólo se podrá aplicar la exención si la actividad desarrollada por el contribuyente redunda en beneficio de la entidad o establecimiento no residente, en el sentido de que le produzca una ventaja o utilidad, o de que le proporcione un valor añadido. Por lo que cabe afirmar que la exención afecta básicamente a los supuestos de trabajadores que operan en el marco de prestaciones transnacionales de servicios. Cuando la entidad destinataria de los servicios esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, deben cumplirse los requisitos previstos en el artículo 16.5 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. 4) Que en el territorio donde se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF, y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. A estos efectos: 1. No se exige que los rendimientos del trabajo hayan sido gravados de manera efectiva en el país o territorio en el que se desarrollen los trabajos, ya que la norma exige únicamente que en dicho territorio se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF, no que los ingresos en cuestión se encuentren sujetos en origen. 2. Tienen la consideración de paraíso fiscal los países y territorios recogidos en el Decreto Foral 188/2003, de 7 de octubre. No obstante, pierden esta consideración los países o territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se indique que dejan de tener dicha consideración, desde el momento en que estos convenios y acuerdos se apliquen. Por ello, deben excluirse del listado recogido en el referido Decreto Foral 188/2003: la República de Chipre (Instrucción 4/2005, de 4 de febrero), la República de Malta (Instrucción 4/2005, de 4 de febrero y Convenio en vigor desde el 12 de septiembre de 2006), los Emiratos Árabes Unidos, Jamaica (Convenio en vigor desde el 16 de mayo de 2009) y Trinidad y Tobago (Convenio en vigor desde el 28 de diciembre de 2009). Asimismo, debe tenerse en cuenta que el reino de España ha suscrito sendos acuerdos sobre intercambio de información con el Reino de los Países Bajos actuando éste en nombre tanto de Aruba como en el de las Antillas Holandesas (publicados en el BOE, el 23 y el 24 de noviembre de 2009, respectivamente). Estos dos acuerdos entraron en vigor el pasado 27 de enero de 2010. 3. Cuando el país o territorio donde se presten los trabajos haya suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, se considera cumplido el requisito previsto en este punto 4). Sobre este particular, debe tenerse en cuenta que el protocolo por el que se incorpora la cláusula de intercambio de información al convenio con Suiza entró en vigor el pasado 1 de junio de 2007, con efectos para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha. Asimismo, ha de tenerse en cuenta que, tras la denuncia del Convenio con Dinamarca, éste ha dejado de estar en vigor para los períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2009. 4. Cuando no exista convenio, debe atenderse a lo previsto en la disposición adicional vigésimo cuarta de la Norma Foral General Tributaria, donde se indica que: "(...) tendrán la consideración de impuesto idéntico o análogo los tributos que tengan como finalidad la imposición de la renta, siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de ésta. En el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas también tendrán dicha consideración las cotizaciones a la Seguridad Social en las condiciones que reglamentariamente se determinen". 5) La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año. 6) La exención es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 13.A.3 b) del Reglamento del Impuesto, pero no con el régimen general de dietas".
Por tanto, los contribuyentes del IRPF pueden dejar exentos los rendimientos imputables a los días que hayan estado efectivamente desplazados al extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios que hayan prestado en el exterior, con un máximo conjunto de 60.100 € anuales, siempre y cuando se cumplan las condiciones exigidas en la normativa arriba transcrita. De forma resumida, siempre que realicen sus trabajos para una empresa o entidad no residente en España, o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero, y que, en el territorio en el que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un paraíso fiscal. Este segundo requisito se entiende cumplido cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
Consecuentemente, esta exención no resultará aplicable sobre el importe correspondiente a los trabajos que la consultante realice en Hong-Kong, toda vez que, como ya se ha dicho, se trata de un territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
En lo que se refiere a los rendimientos derivados de los servicios que se presten en la China Continental, cabe señalar que podrán acogerse a la exención aquí analizada en la medida en que los desplazamientos de la consultante a aquel país vengan motivados por la realización de trabajos en él en beneficio de empresas o establecimientos permanentes radicados en el extranjero. Ya que, con respecto a la otra condición exigida en el artículo 9.17 de la NFIRPF, se presume que en la China Continental se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF, al tratarse de un territorio con el que existe convenio de doble imposición en vigor que contiene cláusula de información (artículo 27 del Convenio Hispano-Chino).
En relación a esta exigencia de que los trabajos efectuados en el extranjero se lleven a cabo en beneficio de empresas o entidades no residentes en España, o de establecimientos permanentes radicados en el extranjero, cabe reiterar que la exención por la que se pregunta puede aplicarse cuando la actividad desarrollada por el trabajador desplazado redunde en beneficio de empresas o entidades no residentes, o de establecimientos permanentes radicados en el extranjero. Por ello, cabe afirmar que dicha exención afecta, fundamentalmente, a los supuestos de desplazamientos de trabajadores en el marco de prestaciones de servicios transnacionales, en los que una empresa residente desplaza a sus trabajadores a realizar tareas en beneficio de otras no residentes (o de establecimientos permanentes en el extranjero). A estos efectos, tratándose de servicios prestados a entidades vinculadas (incluidos los establecimientos permanentes de la casa matriz radicados en el extranjero), la NFIRPF exige que se cumplan los requisitos previstos en el artículo 16.5 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), de forma que pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo, que produzca una ventaja o utilidad al destinatario y que sea objeto de facturación por parte de la compañía para la que se trabaja (en este caso, por parte de la cooperativa). Concretamente, en el citado artículo 16.5 de la NFIS se recoge que: "5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado anterior, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias". Con lo que la exención del artículo 9.17 de la NFIRPF no resulta aplicable cuando el desplazamiento al extranjero se produce para prestar servicios únicamente en interés de la compañía residente para la que se trabaje.
Todo ello, sin perjuicio de la posible aplicación, en su caso, del régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 13.A.3 b) del RIRPF, sobre el que no se pregunta. Este régimen de excesos resulta incompatible con la práctica de la exención aquí analizada.
Si, finalmente, los rendimientos derivados del trabajo desarrollado en la denominada China Continental tributaran efectivamente tanto en dicho país como en Bizkaia, la contribuyente podría acogerse a lo establecido en el artículo 24 del Convenio, en cuyo apartado 1 se indica que: "1. En España, la doble imposición se evitará de la siguiente forma: a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en China, España, sin perjuicio de las disposiciones de los apartados b), c) y d), dejará exentas tales rentas y elementos patrimoniales. b) Cuando un residente de España obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones de los artículos 10, 11, 12, 16, 17 y 22, pueden someterse a imposición en China, España admitirá como deducción del Impuesto sobre la Renta de esta persona una cantidad igual al impuesto pagado en China. Tal deducción no excederá, sin embargo, de aquella parte del Impuesto sobre la Renta correspondiente a las rentas que pueden ser sometidas a imposición en China. c) A los efectos del apartado b) y en relación con las rentas a que se refieren los artículos 10, 11 y 12, se considerará como impuesto chino exigible una cuantía igual al 15 por 100 del importe bruto de los dividendos, al 10 por 100 del importe bruto de los intereses, y al 15 por 100 del importe bruto de los cánones. d) Cuando con arreglo a cualquier disposición del presente Convenio, las rentas obtenidas o el patrimonio poseído por un residente de España esté exento de imposición en España, España puede, sin embargo, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio de este residente. (...)".
Por otra parte, partiendo de que la consultante mantenga su condición de residente en Bizkaia conforme a todo lo indicado más arriba, quedará igualmente sometida a imposición en este Territorio Histórico por los retornos cooperativos que perciba, atendiendo a lo indicado en el artículo 6 de la NFIRPF, arriba transcrito.
A estos efectos, el artículo 35 de la NFIRPF dispone que: "1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes: a) Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. (...)". A lo que el artículo 36 de esta misma NFIRPF añade que: "1. Se considerarán rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie: a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad. (...)". Mientras que en el artículo 23 de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre Régimen Fiscal de Cooperativas, se recoge que: "En la aplicación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuando el sujeto pasivo sea socio de una cooperativa, se tendrán en cuenta las siguientes normas: a) Se considerarán rendimientos del capital mobiliario, los retornos cooperativos que, conforme a lo dispuesto en los artículos 21 y 22 de la presente Norma Foral, estuviesen sujetos a retención. (...)". Por último, el artículo 9.25 de la citada NFIRPF determina que: "Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 25. Los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 36 de esta Norma Foral, con el límite de 1.500 euros anuales. Esta exención no se aplicará a los dividendos y beneficios distribuidos por las instituciones de inversión colectiva, ni a los procedentes de valores o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquellos se hubieran satisfecho cuando, con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos. En el caso de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, el plazo será de un año. Asimismo, esta exención no se aplicará al interés de las aportaciones satisfecho a sus socios por las cooperativas. (...)".
En consecuencia con lo anterior, la consultante debe incluir en su autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el importe de los retornos cooperativos que perciba por encima del límite de la exención prevista en el artículo 9.25 de la NFIRPF (de 1.500 euros anuales).
Similares conclusiones deben alcanzarse respecto de los rendimientos del capital mobiliario derivados de las cuentas bancarias que la compareciente tiene abiertas en sucursales de territorio vizcaíno. Sin que en este caso resulte de aplicación exención alguna. Todo ello, en virtud de lo establecido en el citado artículo 35 de la NFIRPF, donde se recoge que: "Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes: (...) b) Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios". Y en el artículo 37 de la misma NFIRPF, en virtud del cual "1. Se considerarán rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos. (...)".
Normativa
Arts. 2, 3, 5, 9, 35, 36 y 37 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.Art. 11 del Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre.Instrucción 1/2010, de 5 de marzo, de la Dirección General de Hacienda.Arts. 3, 4, 15 y 24 del Convenio de 22 de noviembre de 1990 entre el gobierno de España y el gobierno de la República Popular de China para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio.