www.bizkaia.eus/guregida

Zuzendaritzaren Jarraibidea Identifikazio zenbakia: 900001573

Abenduaren 5eko 13/2013 Foru Araua, 9.17 artikulua, eta Zergaren Araudiko 11. artikulua: langileak atzerrian egindako lanengatik jasotako etekinak.

Honako betekizun hauek bete behar dira salbuespena aplikatu ahal izateko:

1. Lortutako errentak lan-etekintzat hartzea. Ondorio horietarako, zuzendaritza nagusi honek esan izan du ezen, administratzaileen ordainsariak pertsona fisikoen errentaren gaineko zergaren eremuan laneko etekintzat jotzen diren arren, administratzaileek ezin dutela izan salbuespenaren onuradun. Izan ere, ez dira besteren kontura ordaindutako zerbitzuak egiten dituzten langileak, beste pertsona edo entitate baten (enplegatzailea edo enpresaburua) antolaketa eta zuzendaritza pean. Ondorio hau entitate bereko administratzaile eta langile diren pertsona fisikoei ere aplikatu behar zaie, harekin lan-loturarik ez badute.

   Hala ere, ezin zaie ukatu salbuespena administratzaileei eta administrazio kontseiluetako kideei, Auzitegi Gorenaren abenduaren 13ko 1642/2022 epaiaren arabera (bertan Zergaren Foru Arauaren 9.17 artikuluaren Estatuko baliokidea aipatzen da): "Interpretazio murriztailea da, eta ez dauka oinarririk PFEZLren 7, p) artikuluaren hitzez hitzeko interpretazio logiko, sistematiko eta finalista batean. Ez da zentzuzkoa onartzea salbuespenaren eremuan ez sartzea administratzaileen ordainsariak, nahiz eta PFEZLren 17.2 artikuluaren e) letran berariaz araututa egon horren barruan daudela, eta egindako lanaren kategoriaz eztabaidarik ez eragitea, batez ere jakinik, eskaeran egiaztatu den bezala, bi administratzaileek jasotako ordainsariak lan exekutiboen eta kudeaketa-lanen ondoriozkoak direla, eta balorazio hori ezin dela aldatu kasazioan".

   Horrenbestez, ordainsariak deliberazio-lanen ondoriozkoak gabe kudeaketa-lanen eta lan exekutiboen ondoriozkoak badira, Zergaren Foru Arauaren 9.17 artikuluan arautzen diren baldintzak betetzen direnez aztertu behar da. Hori bat dator aurreko 3) zenbakiko baldintzarekin.

2. Atzerrian egindako lan batetik lortutako etekina izatea; beraz, beharrezkoa da langilea Espainiako lurraldetik kanpora joatea eta, gainera, lantokia atzerrian eduki behar du, aldi baterako behintzat.

3. an horiek egoiliar ez den enpresa edo entitate batentzat edo atzerrian egoitza duen establezimendu iraunkor batentzat egitea. Hau da, lekuz aldatutako langileak ematen dituen zerbitzuen onuraduna egoiliarra ez den enpresa edo erakundea edo atzerrian dagoen establezimendu iraunkor bat izan behar da. Ondorioz, salbuespena bakarrik aplikatu ahalko da zergadunak egindako jarduera egoiliarra ez den erakundearentzat edo establezimenduarentzat mesedegarria bada, hau da, berarentzat abantaila sortzen badu edo baliagarri bazaio edo balio erantsia ematen badio. Horregatik, esan dezakegu batez ere zerbitzuen nazioarteko prestazioen eremuan lan egiten duten langileen kasuan duela eragina salbuespen honek.

   Egoiliarrak ez diren entitateen alde edo atzerrian kokatutako establezimendu iraunkorren alde egindako lanak direla ulertzeko, ez konpainia enplegatzailearen alde, beharrezkoa da atzerrira joandako langileak egindako lanak egoiliarrak ez diren entitateek emandako proiektuekin zuzenean lotuta egotea (edo atzerrian kokatutako establezimendu iraunkorrei zuzenean egotzi beharrekoak izatea). Hala, lan horiek proiektu horiei zuzenean eta berariaz atxiki ahal zaizkien kostuen parte izango dira eta erakunde edo establezimendu horien fakturazio-xede (bai banatuta edo modu globalean horiengatik kobratzen den prezioaren barne).

   Ondorioz, erosketekin, atzerriko azpikontratazioarekin, entitate egoiliarrak kanpoan hornitzearekin zerikusia duten zereginek, bezero berriak edo atzerrian egindako eskaerak lortzeko (merkataritza-akordio berriak) joanetorriek edo jada sinatuta dauden kontratuak birplanteatzearen ondoriozko negoziazioek (are horien interpretazioari buruz sor daitezkeen eztabaidak ebaztekoek ere) ezin dute justifikatu salbuespena aplikatzea, nahiz eta kanpoan egin (lanerako kontratatu duen erakunde egoiliarraren beraren onurarako egiten direnean).

   Auzitegi Gorenak 2019ko maiatzaren 24ko 685/2019 epaian ezarritako doktrinaren arabera hau baino ez da eskatzen: "lanaren etekinen hartzailea, funtzionarioa izan zein ez eta zerbitzu-eginkizunetan egon zein ez (arauak ez du bereizketarik egiten), atzerrian lanean aritzea Espainiako egoiliarra ez den enpresa edo entitate batentzat edo atzerriko establezimendu iraunkor batean. Arauak argi uzten du lanak Espainiako lurraldetik kanpo egin behar dituela besteren konturako langile batek; gainera, begi bistakoa da lanak egoitza Espainian ez daukan entitate batentzat edo Espainiatik kanpo dagoen establezimendu iraunkor batentzat egin behar direla. Hala ere, ez du eskatzen PFEZen subjektu pasiboaren lanen hartzailea izatea lan horien onuradun bakarrak. Hain zuzen ere, ez du eragozten onuradun bat baino gehiago egotea, ez eta haietako bat lanaren etekinak jasotzen dituen pertsonaren enplegatzailea izatea ere. Esan dugun bezala, zerga-pizgarri honen xedea ez da enpresa eta entitateen onura, baizik eta langileena".

   Zerbitzuak jasotzen dituen entitatea langilearen enplegatzaileari edo langileak zerbitzua ematen duenari lotuta badago, Sozietateen gaineko Zergari buruzko abenduaren 5eko 11/2013 Foru Arauaren 44.1 artikuluan ezarritako betekizunak bete behar dira, halako moldez non talde barruko zerbitzua eman dela ulertuko baita, zerbitzuen hartzaileari abantaila edo onura dakarkiona eta zergadunari lana ematen dion konpainiaren fakturazioa izan duena edo izan behar duena. Bereziki, taldeko beste kide batzuen mesederako zerbitzua egiten ari dela ulertu behar da baldin eta egiten den jarduerak haientzat interes ekonomikoa edo komertziala badu, merkatuan duten lekua sendotzen dielako. Inguruabarrak antzekoak direnean, beraz, zerbitzuak hartzen dituzten enpresak prest egongo lirateke zerbitzu horiek hirugarren independenteei kontratatzeko edo lanak enpresa barruan egiteko. Enpresa independente bat hirugarrenei kontratatzeko prest legokeen edo berak egingo lituzkeen jarduerak izan ezean, ez gara talde barruko zerbitzu prestazioen aurrean egongo.

4. Lanak egiten diren lurraldean Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zerga bezalako edo horren antzeko zerga bat aplikatzea, eta herri edo lurralde hori arau bidez zerga-paradisutzat ez hartzea. Ondorio horietarako:

   1. Ez da exijituko lanaren etekinak lanak egin diren herrialdean edo lurraldean benetan kargatzea; izan ere, arauak bakarrik exijitzen du lurralde horretan pertsona fisikoen errentaren gaineko zerga bezalako zerga edo horren antzekoa aplikatzea, eta ez diru-sarrerak jatorrian zergaren kargapean egotea. Nolanahi ere, salbuespena aplikatu ahal izateko, batez ere itsaso zabalean dabiltzan ontzietan dauden pertsonek, ezinbestekoa da lortutako etekinei beste estatu bateko karga aplikatzea edo, zergapetze bikoitza saihesteko hitzarmena egonez gero, horren arabera beste estatuak errenta horiek kargatu ahal izatea.

   2. Uztailaren 20ko 8/2022 Foru Arauak, zergen arloko zenbait aldaketa sartzen dituenak, 11. artikuluaren lehen apartatuaren hogeita seigarren zenbakian Bizkaiko Lurralde Historikoko Zergei buruzko 2005eko martxoaren 10eko 2/2005 Foru Arauaren hogeita laugarren xedapen gehigarria aldatzen du; ordura arte xedapen horretan zehazten zen zer diren zerga-paradisua, zerga-ordainketarik ez egotea eta zergen arloko informazioaren truke eraginkorra. Aldaketak 2022ko irailaren 1az gero sortu ditu ondorioak. Aldaketa horren ondoren hogeita laugarren xedapen gehigarrian jurisdikzio ez-kooperatiboak zehazten dira.

      Hain zuzen ere, xedapen horretan ezartzen da jurisdikzio ez-kooperatibotzat hartuko direla bertan finkatzen diren irizpideen arabera Ogasun eta Finantza Saileko titularrak zehazten dituen herrialdeak eta lurraldeak, bai eta zerga-araubide kaltegarriak ere. Gainera, irizpide horiek aplikatuz jurisdikzio ez-kooperatibotzat hartzen diren herrialdeen eta lurraldeen zerrenda ere eguneratu ahal izango da:

      1. Gardentasun fiskalaren arloan: 1) Herrialde edo lurralde horrekin zerga-informazioaren trukearen arloko elkarlaguntzari buruzko araudia izatea, foru arau honetan ezartzen den bezala. 2) Espainiarekin zerga informazioaren truke eraginkorra betetzea. 3) Gardentasunerako eta Zerga Helburuekin Informazioa Trukatzeko Foro Orokorrak egindako "inter pares" ebaluazioen emaitza. 4) Benetako titularrari buruzko informazioaren truke eraginkorra. Hori zer den kapitalen zuriketa eta terrorismoaren finantzaketa prebenitzeko Espainiako araudian zehazten da.

      2. Herrialde edo lurralde horietan benetako jarduera ekonomikorik islatzen ez duten onurak erakartzera bideratutako lurraldez kanpoko tresnak edo sozietateak egiten edo existitzen laguntzea.

      3. Zerga-ordainketarik ez izatea edo baxua izatea. Kontuan eduki behar da herrialde edo lurralde bateko zerga-ordainketa baxua dela pertsona fisikoen errentaren gaineko zerga, sozietateen gaineko zerga edo ez-egoiliarren errentaren gaineko zerga bezalako edo antzeko zerga baten karga-tasa askoz baxuagoa denean (0 tasa barne). Beste alde batetik, herrialde edo lurralde batean ez dago zerga-ordainketarik pertsona fisikoen errentaren gaineko zerga, sozietateen gaineko zerga edo ez-egoiliarren errentaren gaineko zerga bezalako edo antzeko zergarik aplikatzen ez bada. Zerga horiek bezalakotzat edo antzekotzat joko dira errenta, zati batean besterik ez bada ere, kargatzen duten zergak, zergaren xedea errenta bera, sarrerak edo errenta dagoelako zantzua ematen duen beste edozein elementu izatea gorabehera.

      Jurisdikzio ez-kooperatibotzat hartzen diren araubide fiskal kaltegarrien zerrenda eguneratu ahal izango da Europar Batasuneko enpresa-fiskalitatearen arloko Jokabide Kodearen edo ELGAko Araubide Fiskal Kaltegarrien Foroaren irizpideen arabera.

      Egindako aldaketen ondorioz bi xedapen sartu zira 2/2005 Foru Arauan: (1) Hogeita hamabosgarren xedapen gehigarria; horren arabera, araudian zerga-paradisuak, informazio-truke eraginkorrik edo zerga-ordainketarik ez dagoen herrialdeak edo lurraldeak aipatzen direnean, ulertu behar da foru arau honen hogeita laugarren xedapen gehigarrian zehaztutako jurisdikzio ez-kooperatiboak aipatzen direla. (2) Zazpigarren xedapen iragankorra; horren arabera, foru agindu bidez jurisdikzio ez-kooperatibotzat hartzen diren herrialdeak edo lurraldeak zehazten ez diren bitartean halakotzat hartuko dira zerga-paradisutzat jotzen diren herrialdeak eta lurraldeak zehazten dituen urriaren 7ko 188/2003 Foru Dekretuan aipatzen diren herrialdeak eta lurraldeak.

      Beraz, oraindik ez denez onetsi 2023an jurisdikzio ez-kooperatibotzat joko diren herrialdeak eta lurraldeak zehazten dituen foru agindua, 2023an halakotzat hartuko dira aldaketaren aurretik indarrean egon den hogeita laugarren xedapen gehigarriaren arabera zerga-paradisuak diren lurraldeak eta herrialdeak.

      Horrenbestez, 2023ko ekitaldirako urriaren 7ko 188/2003 Foru Dekretuan bildutako herrialdeak eta lurraldeak hartzen dira zerga-paradisutzat. 2016ko uztailaren 30etik aurrera Zergei buruzko Foru Arau Orokorraren hogeita laugarren xedapen gehigarriak (indarrean egon den aurreko testuak) zehazten du zerga-paradisutzat hartzen diren herrialdeen eta lurraldeen zerrenda irizpide hauei jarraikiz eguneratu daitekeela: 1) Hitzarmen bat egotea informazio-trukeko klausula duen nazioarteko ezarpen bikoitza saihesteko, zerga arloko informazio trukeko akordio bat, edo ELGAren Zerga Arloko Elkarrekiko Administrazio Laguntza Hitzarmena eta aplikatzekoa den 2010 Protokoloak zuzendutako Europako Batzordea; 2) zerga arloko benetako informazio-trukea egotea edo ez, aipatutako Zerga arloko Foru Arau Orokorraren hogeita laugarren xedapen gehigarrian ezarritako baldintzetan; eta 3) Gardentasuneko eta Helburu Fiskaleko Informazio Trukerako Foro Orokorrak egindako ebaluazioen emaitzak egotea. Horrela, egun horretatik aurrera, paradisu fiskalen zerrenda ez da automatikoki eguneratzen; berariaz egin beharko da, aurreko irizpideak kontuan hartuz.

      Horregatik, 188/2003 Foru Dekretuan dagoen zerrendatik herrialde hauek kendu behar dira: Zipreko errepublika (4/2005 Jarraibidea, otsailaren 4koa; gainera hitzarmena dauka indarrean 2014ko maiatzaren 28tik), Maltako errepublika (4/2005 Jarraibidea, otsailaren 4koa, eta 2006ko irailaren 12an indarrean jarri zen hitzarmena), Arabiar Emirerri Batuak (hitzarmena indarrean 2007ko apirilaren 2tik), Jamaika (2009ko maiatzaren 16an indarrean jarri zen hitzarmena), Trinidad eta Tobago (2009ko abenduaren 28an indarrean jarri zen hitzarmena), Luxemburg Dukerri Handiaren hitzarmenaren eranskineko protokoloko 1. paragrafoan aipatutako sozietateak (protokolo horrek hitzarmena aldatu du 2010eko uztailaren 16tik), Panamako Errepublika (2011ko uztailaren 25ean indarrean jarritako hitzarmena), Barbados (2011ko urriaren 14an indarrean jarritako hitzarmena), Singapurreko Errepublika (2012ko otsailaren 2an indarrean jarritako hitzarmena), Txinako Errepublika Popularreko Hong Kongeko Erregio Administratibo Berezia (2012ko apirilaren 13an indarrean jarritako hitzarmena) eta Oman sultanerria (2015eko irailaren 19an indarrean jarritako hitzarmena). Gainera, kontuan eduki behar da Espainiako Erresumak informazioa trukatzeko akordio bi sinatu dituela Herbehereen erresumarekin, horrek Arubaren izenean eta Holandar Antillen (Curaçao eta San Martin) izenean jardunik (EAOn 2009ko azaroaren 23an eta 24an argitaratu ziren, hurrenez hurren, eta indarrean daude 2010eko urtarrilaren 27tik), eta mota bereko hitzarmena sinatu du Andorra printzerriarekin (BOE, 2010eko azaroaren 23koa eta 2011ko otsailaren 10etik indarrean dagoena) -gainera 2015eko urtarrilaren 8an hitzarmena sinatu zen zergapetze bikoitza eta zerga-itzurpena saihesteko, eta informazioa trukatzeko klausula ezarri zen (2016ko otsailaren 26an jarri zen indarrean), San Marino errepublikarekin (EAO, 2011ko ekainaren 6koa; 2011ko abuztuaren 2tik dago indarrean) eta Bahametako Commonwealth-ekin (EAO, 2011ko uztailaren 17koa; 2011ko abuztuaren 17tik dago indarrean).

      Oraindik indarrean ez badaude ere, aipatu behar da Espainiako Erresumak informazioa trukatzeko akordioak sinatuta dauzkala Bermudekin, Kaiman uharteekin, Cook uharteekin, Santa Luziarekin eta San Bizente eta Granadina uharteekin, Guernesey eta Jersey uharteekin, Mann uhartearekin, Monakorekin eta Makaorekin (akordioak izapidetzen ari dira).

      Horrez gain, Berlinen 2014ko urriaren 29an egindako finantza-kontuen informazio-trukatze automatikoari buruzko Agintaritza Eskudunen arteko Akordio Aldeaniztuna indarrean dago.

      Lanak egiten diren herrialdeak edo lurraldeak Espainiarekin nazioarteko ezarpen bikoitza galarazteko hitzarmen bat sinatzen badu, eta hitzarmen horretan informazioa trukatzeko klausula badago, 4) puntu honetako aldez aurretiko betekizuna bete dela ulertuko da. Horri buruz kontuan izan behar da Suitzarekiko hitzarmenean informazioa trukatzeko klausula sartzeko protokoloa 2007ko ekainaren 1ean sartu zela indarrean, egun horretatik aurrera hasten diren ekitaldietan ondorioak izanik. Era berean, kontuan eduki behar da Danimarkarekiko hitzarmenaren amaiera iragarri ondoren hitzarmena ez dagoela indarrean 2009ko urtarrilaren 1etik aurrera hasten diren aldietarako.

      Azkenik, 2012ko uztailaren 13an, Argentina Errepublikako Aldizkari Ofizialean argitaratu zen herrialde horrek Espainiarekin sinatutako Ezarpen Bikoitzeko Hitzarmena salatu zuela. Ondorioz, hitzarmenak 2013ko urtarrilaren 1az geroztik ez du ondoriorik (halere hitzarmen berria sinatu da eta 2013ko urtarrilaren 1ean jarri da indarrean; BOE, 2014ko urtarrilaren 14koa).

   3. 3. Hitzarmenik ez badago, Zergen Foru Arau Orokorraren hogeita laugarren xedapen gehigarriak ezartzen duena aplikatu behar da; hona: "(...) Zerga horiek bezalakotzat edo antzekotzat joko dira errenta, zati batean besterik ez bada ere, kargatzen duten zergak, zergaren xedea errenta bera, sarrerak edo errenta dagoelako zantzua ematen duen beste edozein elementu izatea gorabehera".

5. Atzerrian igarotako egunetan sortu diren ordainsariei aplikatuko zaie salbuespena: urtean 60.100 euro,gehienez. Atzerrian egindako lanei dagokien ordainsaria kalkulatzeko, langilea benetan atzerrian zenbat egunez egon den kontuan izan behar da, baita kanpoan emandako zerbitzuei dagozkien ordainsari espezifikoak ere. Beraz, langilea 3. puntuan esandako zerbitzuen nazioz gaindiko prestazioak egiteko Espainiatik kanpora dagoen egunen kopurua hartu behar da kontuan, eta hala denean, salbuetsita gelditzen dira egun horietan sortutakoak (gainera, atzerrian buruturiko lanengatik beren beregi jasotako ordainsariak). Hala ere, irizpide honen aplikazioak ez du eragozten atzerriko egonaldiko egun modura zenbatzea herrialdera heltzen den eguna eta handik irteten den eguna, Auzitegi Gorenak 2021eko otsailaren 25eko 274/2021 epaian egindako interpretazioaren arabera.

   Atzerrian egindako lanek egunean sortutako etekinen zenbatekoa kalkulatzeko, lanen berariazko ordainsariak aparte utzita, banaketarako irizpide proportzionala aplikatu behar da urteko egunen guztirako kopurua kontuan hartuta.

   Salbuetsita dagoen urtean zehar langileak lortutako ordainsari ez-berezien zatia kuantifikatzeko, banaketarako irizpide proportzionala erabiliko da, urteko egun kopuru osotik (365 egun, irizpide orokor gisa, edo 366 egun, urte bisiestoa baldin bada) zerbitzuak emate aldera kanpoan egindako egun-kopurua aintzat hartuz, barne hartuta lanegun ez izan arren enplegu-emaileak agindutakoaren arabera kanpoan eman beharreko aldian sartzen diren egunak.

   Ondorio horietarako, aldiz, ez dira lanen hasiera baino lehen langileak arrazoi partikularrengatik kanpoan egon diren lanik gabeko egunak zenbatuko (jaiegunak, asteburuak edo oporraldiak), ez lanak amaitu ondokoak, ez eta kanpoan gozatzen dituzten oporraldiak ere.

6. Salbuespen hau ezin da bateratu Zergaren Arautegiaren 13.A.3 b) artikuluan ezarritako araubidearekin, alegia, tributaziotik salbuetsitako gaindikinen araubidearekin; sarien araubide orokorrarekin, aldiz, bateratu daiteke.

Loturak

Ogasun Zuzendaritza Nagusiaren jarraibideak

Itzuli