Instrucción de la Dirección Nº Identificación: 900005913
Deducción por arrendamiento de vivienda habitual
La Norma Foral para la Revisión fiscal regula en el ámbito del artículo 86 dos grupos de contribuyentes, el general y los colectivos específicos, estos segundos beneficiados tanto en porcentaje de deducción como en límite.
Objeto de la deducción
Para poder aplicar la deducción, se requiere que el o la contribuyente satisfaga cantidades en concepto de alquiler de su vivienda habitual, durante el período impositivo. En consecuencia, es necesario que exista un contrato de arrendamiento, o alquiler, y que el mismo tenga por objeto la vivienda del o de la contribuyente. Estos requisitos no se dan en los casos en los que el o la contribuyente, en lugar de un contrato de arrendamiento, tenga una relación contractual con la residencia en la que habita, toda vez que la relación contractual que se establece con las residencias difiere de la propia de los arrendamientos de vivienda. Concretamente, el objeto de los contratos con las residencias incluye prestaciones como manutención, estancia, limpieza, o cuidados, entre otras, que los contratos de arrendamiento no contemplan.
Desde el 1 de enero de 2022 se asimilarán a las cantidades satisfechas por el alquiler de vivienda habitual, los cánones o rentas sociales abonados por las viviendas en régimen de cesión de uso, que tengan la consideración de vivienda habitual, por los socios y socias de cooperativas de vivienda u otras formas asociativas, o por los asociados de asociaciones sin ánimo de lucro, siempre y cuando no se presten servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos, o servicios de asistencia social o sanitarios.
No obstante, no se asimilarán a las cantidades satisfechas por el alquiler de vivienda habitual, los cánones o rentas sociales abonados por las viviendas en régimen de cesión de uso, que tengan la consideración de vivienda habitual, que incorporen un derecho de opción de compra o cláusula de transferencia de la propiedad, así como aquellos otros abonados por los socios y socias de cooperativas de vivienda u otras formas asociativas, o por los asociados de asociaciones sin ánimo de lucro, en los que no se cumplan todas las condiciones previstas en la Disposición adicional tercera de la Ley 3/2015, de 18 de junio, de Vivienda.
En caso de promociones de viviendas de protección pública realizadas mediante la constitución de un derecho de superficie sobre terrenos propiedad de una Administración pública, el carácter indefinido del derecho de uso se entenderá cumplido cuando la duración del derecho de uso de los asociados sea acorde a la duración del derecho de superficie citado.
Por otro lado, la aplicación de la deducción exige la existencia de un contrato de arrendamiento sobre la vivienda, con respecto a lo cual hay reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la que es manifestación, entre otras, la Sentencia de la Sala de lo Civil de 23 de diciembre de 1992 (fundamento de derecho Séptimo), en la que se indica que: "(...) en toda situación de condominio el arrendamiento que cualquier condueño pueda hacer a otro de ellos (o a un extraño) de su ideal cuota indivisa, no supone cesión arrendaticia de un espacio real y físicamente delimitado, que es el concepto básico del arrendamiento de inmuebles, sino solamente de un derecho (representado por la referida cuota ideal y abstracta)".
Por ello, ante un supuesto de una vivienda que pertenece a dos copropietarios, una pretendida cesión por parte de uno de ellos del uso de su mitad indivisa al otro copropietario no puede ser equiparado a un contrato de arrendamiento en el que el arrendatario (cesionario) carece de propiedad sobre el inmueble (sobre parte indivisa alguna del mismo), de cara a aplicar la deducción por alquiler de vivienda sobre los importes correspondientes al mismo. De modo que no cabrá practicar dicha deducción sobre las mensualidades del contrato que eventualmente se formalice.
Base y tipo de la deducción
La cuota del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que debe abonar la parte arrendataria forma parte de la base de la deducción.
La base de la deducción debe minorarse en el importe de las subvenciones recibidas por el o la contribuyente para el alquiler de vivienda que se encuentren exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En el caso de que estas subvenciones sean percibidas en un ejercicio posterior se debe incluir la cantidad correspondiente a la deducción por arrendamiento de vivienda habitual que deviene indebida como consecuencia de la posterior percepción de la subvención, junto con sus intereses de demora, en el ejercicio en el que reciba dicha subvención.
De otra parte, el arrendatario o arrendataria de una habitación podrá aplicar la deducción por alquiler de vivienda habitual establecida en el artículo 86 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, siempre que cumpla los requisitos establecidos con carácter general en el citado artículo.
En los supuestos en los que, por decisión judicial, se hubiera establecido la obligación de pagar el alquiler de la vivienda familiar a cargo exclusivo del o de la contribuyente, éste tendrá derecho a practicar en su declaración la deducción a que se refiere este artículo. Si tal obligación correspondiera a ambos contribuyentes, la deducción se prorrateará entre ellos y se practicará en la declaración de cada uno en la proporción que corresponda, con el porcentaje y el límite según corresponda a cada uno de ellos
Tributación conjunta.
En tributación conjunta, si existen varias personas con derecho a aplicar la deducción con porcentaje y límite general del apartado 1 del artículo 86 de la Norma Foral del Impuesto y los porcentajes y limites más beneficioso del apartado 2 del mismo artículo, se aplicarán estos últimos.
Imputación temporal.
En la medida en que la base de la deducción viene conformada por las cantidades satisfechas en el período impositivo, las rentas abonadas en un ejercicio posterior al de su exigibilidad (por ejemplo, como consecuencia de un proceso judicial derivado del previo impago de las citadas cantidades), podrán ser deducidas en ese ejercicio posterior, incluso aun cuando en él ya no se resida en la vivienda en cuestión (siempre y cuando, eso sí, se trate de importes correspondientes a ejercicios en los que la persona contribuyente sí residía en dicha vivienda).
(*) Requisitos referidos al nivel de ingresos.
Con efectos desde el 1 de enero de 2026, la aplicación de la deducción del artículo 86 de la Norma Foral del Impuesto requerirá que el o la contribuyente tenga una base liquidable general y, en su caso, una base liquidable del ahorro, iguales o inferiores a 68.000 euros.
De ese modo una base liquidable general o una base liquidable del ahorro por encima de 68.000 euros impide aplicar esta deducción. Por contra, el sumatorios de una base liquidable del ahorro y una base liquidable general por encima de 68.000 euros no perjudica la deducción del artículo 86 si cada una de ellas no supera el importe de 68.000 euros.
Conforme a la disposición adicional tercera de la Norma Foral para la Revisión Fiscal esta limitación tendrá efectos para contratos de arrendamientos que se suscriban o prorroguen a partir de 1 de enero de 2026.
(*) Monetización. (disposición adicional cuadragésima cuarta)
Durante los períodos impositivos de 2025-2029, las personas contribuyentes que no teniendo obligación de declarar conforme a lo dispuesto en al artículo 102 de la Norma Foral del Impuesto, presenten declaración y en la liquidación provisional practicada no exista cuota suficiente para aplicar la totalidad o parte de la deducción por alquiler de vivienda habitual prevista en el artículo 86 de la Norma Foral del Impuesto, tendrán derecho al abono de la cantidad no aplicada en la citada liquidación provisional.
La cantidad abonada se descontará, en su caso, de las deducciones pendientes a que se refiere el artículo 93 bis de la Norma Foral del Impuesto.
Para el cálculo del importe a abonar por insuficiencia de cuota íntegra de la deducción por alquiler de vivienda habitual, no se tendrán en cuenta las ayudas y subvenciones que hayan formado parte de la base de la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 86 de la Norma Foral del Impuesto.
En los supuestos en que se opte por la tributación conjunta y uno de los contribuyentes que integren la unidad familiar tenga obligación de declarar conforme a lo dispuesto en el artículo 102 de la Norma Foral del impuesto, no procederá este abono.
La cantidad por abonar es la correspondiente a las deducciones generadas en el año.
Las ayudas y subvenciones exentas, como las de las letras g) y g´) del artículo 12 del Reglamento del Impuesto, relacionadas con el propio alquiler no perjudican la aplicación de la disposición adicional cuadragésima cuarta en lo que respecta al requisito de inexistencia de obligación de presentar declaración, de modo que se entiende a estos efectos que las personas contribuyentes no resultan obligadas a declarar como consecuencia de la percepción de esas ayudas y subvenciones, a salvo de que puedan estarlo por el cobro de otras rentas o ganancias.