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Instrucción de la Dirección Nº Identificación: 900001573

Artículo 9.17 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, y artículo 11 del Reglamento del Impuesto: Rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero.


  

Respuesta válida aplicando la normativa vigente desde: 31/12/2013

Para poder aplicar la exención se exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:

  1. Que las rentas obtenidas tengan la consideración de rendimientos del trabajo. Tradicionalmente a estos efectos, se ha venido señalando por parte de esta Dirección General que, aun cuando las retribuciones de los administradores y administradoras tienen la consideración de rendimientos del trabajo en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, éstos no pueden beneficiarse de la exención, en la medida en que no se trata de trabajadores o trabajadoras que presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona o entidad (empleador o empresario). Esta conclusión es extensible a las personas físicas que tengan la condición de administradores y de trabajadores de la entidad de que se trate cuyo vínculo con ésta no sea de carácter laboral.

    Sin embargo, no cabe negar por defecto la exención a los administradores y miembros del Consejo de Administración, atendiendo a la Sentencia del Tribunal Supremo 1642/2022, de 13 diciembre, (en que se alude al equivalente estatal del artículo 9.17 de la Norma Foral del Impuesto): "Es una interpretación restrictiva que no tiene apoyo en una interpretación literal, lógica, sistemática y finalista del artículo 7, p) LIRPF. Carece de sentido admitir que en el ámbito de la exención no se incluyan las retribuciones de los administradores, aunque existe una previsión expresa en dicha letra e) del artículo 17.2 LIRPF, sin discutir la categoría del trabajado realizado, máxime cuando, como ha quedado acreditado en la instancia, las retribuciones percibidas por los dos administradores derivan del ejercicio de funciones ejecutivas y de gestión; y esa valoración no puede revisarse en casación".

    De modo que, cuando las retribuciones no deriven de meras funciones deliberativas, sino de gestión y ejecutivas, procederá analizar el cumplimiento de los correspondientes requisitos que se regulan en el artículo 9.17 de la Norma Foral del Impuesto. Lo cual resulta coherente con el requisito del número 3) posterior.

  2. Que deriven de un trabajo efectivamente realizado en el extranjero, por lo que se requiere tanto un desplazamiento del empleado fuera de territorio español como que el centro de trabajo al que se adscriba, al menos de forma temporal, esté ubicado en el extranjero.

  3. Que los trabajos sean realizados para una empresa o entidad no residente, o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Es decir, que el destinatario o beneficiario de los servicios prestados por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Consecuentemente, sólo se podrá aplicar la exención si la actividad desarrollada por el o la contribuyente redunda en beneficio de la entidad o establecimiento no residente, en el sentido de que le produzca una ventaja o utilidad, o de que le proporcione un valor añadido. Por lo que cabe afirmar que la exención afecta básicamente a los supuestos de trabajadores que operan en el marco de prestaciones transnacionales de servicios.

    Para que pueda entenderse que estamos ante trabajos realizados en beneficio de entidades no residentes, o de establecimientos permanentes radicados en el exterior, y no de la compañía empleadora, es necesario que las labores efectuadas por el trabajador que se desplaza al extranjero estén directamente relacionadas con proyectos concretos ya encargados por dichas entidades no residentes (o que resulten directamente imputables a los establecimientos permanentes ubicados en el extranjero). De modo que las tareas en cuestión formen parte de los costes directa y específicamente asignables a los citados proyectos, y sean objeto de facturación a las referidas entidades o establecimientos (bien de manera separada, o bien de manera global dentro del precio que se les cobre por los mismos).

    Consecuentemente, tareas como las relacionadas con las compras, la subcontratación en el extranjero, el aprovisionamiento en el exterior de las entidades residentes, desplazamientos al extranjero que tienen por objeto la consecución de nuevos clientes o pedidos (el logro de nuevos acuerdos comerciales) o las negociaciones derivadas del replanteamiento de contratos o de las controversias que puedan surgir acerca de su interpretación, no pueden justificar la práctica de la exención, aun cuando se realicen en el exterior (al llevarse a cabo en beneficio de la propia entidad residente para la que se trabaja).

    Conforme a la doctrina del Tribunal Supremo derivada de su Sentencia 685/2019, de 24 de mayo de 2019, únicamente se "exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores".

    Cuando la entidad destinataria de los servicios esté vinculada con la empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, deben cumplirse los requisitos previstos en el artículo 44.1 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades (Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre), de forma que pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo que produzca una ventaja o utilidad a aquélla (a la entidad destinataria) que sea, o que deba ser, objeto de facturación por parte de la compañía que emplea al o la contribuyente. En particular, debe entenderse que se está prestando un servicio en beneficio de otros miembros del grupo, cuando la actividad desarrollada sea de interés económico o comercial para éstos, en la medida en que refuerce su posición en el mercado. De modo que, en circunstancias comparables, las empresas destinatarias de los servicios de que se trate estarían dispuestas a contratar dichos servicios con terceros independientes (o ejecutarían ellas internamente las tareas en cuestión). Si no se trata de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a contratar con terceros, o que realizaría ella misma, no estaremos ante prestaciones de servicios intragrupo.

  4. Que en el territorio donde se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. A estos efectos:

    1. No se exige que los rendimientos del trabajo hayan sido gravados de manera efectiva en el país o territorio en el que se desarrollen los trabajos, ya que la norma exige únicamente que en dicho territorio se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no que los ingresos en cuestión se encuentren sujetos en origen. Si bien, para la posible aplicación de la exención, particularmente por parte de las personas embarcadas en buques en alta mar, se requiere que los rendimientos obtenidos puedan ser sometidos, desde un punto de vista territorial, a gravamen en otro Estado o, si existe Convenio de doble imposición, que el mismo otorgue al otro Estado la posibilidad de gravar las referidas rentas.

    2. Con efectos desde el 1 de septiembre de 2022, el número Veintiséis del apartado primero del artículo 11 de la Norma Foral 8/2022, 20 julio, por la que se introducen determinadas modificaciones tributarias, ha modificado la redacción de la Disposición Adicional vigésimo cuarta de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria, en la que, hasta entonces, se definían los conceptos de paraíso fiscal, de nula tributación y de efectivo intercambio de información tributaria. A partir de la señalada modificación, la Disposición Adicional vigésimo cuarta en cuestión pasa a definir lo que denomina jurisdicciones no cooperativas.

      En concreto, señala que tendrán la consideración de jurisdicciones no cooperativas los países y territorios, así como los regímenes fiscales perjudiciales, que se determinen por la persona titular del Departamento de Hacienda y Finanzas mediante Orden Foral conforme a los criterios que se establecen en la propia disposición, y en base a los cuales se podrá igualmente actualizar la relación de países y territorios que tienen tal consideración:

      1. En materia de transparencia fiscal: 1) La existencia con dicho país o territorio de normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria en los términos previstos en esta Norma Foral. 2) El cumplimiento de un efectivo intercambio de información tributaria con España. 3) El resultado de las evaluaciones inter pares realizadas por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales. 4) El efectivo intercambio de información relativa al titular real, definido en los términos de la normativa española en materia de prevención de blanqueo de capitales y financiación del terrorismo.
      2. Que faciliten la celebración o existencia de instrumentos o de sociedades extraterritoriales, dirigidos a laatracción de beneficios que no reflejen una actividad económica real en dichos países o territorios.
      3. La existencia de baja o nula tributación. Teniendo en cuenta que existe baja tributación cuando en el país o territorio de que se trate se aplique un nivel impositivo efectivo considerablemente inferior, incluido el tipo cero, al exigido en un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Mientras que existe nula tributación cuando en el país o territorio de que se trate no se aplique un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según corresponda. Y que tendrán la consideración de impuesto idéntico o análogo los tributos que tengan como finalidad la imposición de la renta, siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de esta.

      La relación de regímenes fiscales perjudiciales que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas se podrá actualizar atendiendo a los criterios del Código de Conducta en materia de Fiscalidad Empresarial de la Unión Europea o del Foro de Regímenes Fiscales Perjudiciales de la OCDE.

      Como consecuencia de las modificaciones operadas, se introducen dos disposiciones más en la referida Norma Foral 2/2005: (1) una Disposición Adicional Trigésimo Quinta que señala que las referencias efectuadas en la normativa a paraísos fiscales, a países o territorios con los que no exista efectivo intercambio de información, o de nula o baja tributación se entenderán efectuadas a la definición de jurisdicción no cooperativa de la Disposición Adicional vigésimo cuarta de esta Norma Foral, y (2) una Disposición transitoria séptima, que contempla que, en tanto no se determinen por Orden Foral los países o territorios que tienen la consideración de jurisdicción no cooperativa, tendrán tal consideración los países o territorios previstos en el Decreto Foral 188/2003, de 7 de octubre, por el que se determinan los países y territorios considerados como paraísos fiscales.

      Por lo que, en la medida en que para el año 2023 aun no se ha aprobado la Orden Foral que determine los países o territorios considerados jurisdicción no cooperativa, tendrán tal consideración para dicho periodo 2023 los que, conforme a la redacción anteriormente vigente de la señalada Disposición Adicional vigésimo cuarta, eran considerados paraísos fiscales.

      De manera que, para el ejercicio 2023(igual que para el 2022), siguen teniendo la consideración de paraíso fiscal los países y territorios recogidos en el Decreto Foral 188/2003, de 7 de octubre. Teniendo en cuenta que, desde el 30 de julio de 2016, la disposición adicional vigésimo cuarta de la Norma Foral General Tributaria, en su anterior redacción, especificaba que la relación de países y territorios que tienen la consideración de paraísos fiscales podía ser actualizada atendiendo a los siguientes criterios: 1) a la existencia de un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información, de un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o del Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la OCDE y del Consejo de Europa enmendado por el Protocolo 2010, que resulte de aplicación; 2) a la existencia, o no, de un intercambio efectivo de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la referida disposición adicional vigésimo cuarta de la Norma Foral General Tributaria; y 3) a los resultados de las evaluaciones inter pares realizadas por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales. De modo que, a partir de esa fecha, la actualización de la lista de paraísos fiscales no tiene carácter automático, sino que deberá ser realizada de forma expresa, atendiendo a los criterios anteriores.

      Por ello, deben excluirse del listado recogido en el referido Decreto Foral 188/2003: la República de Chipre (Instrucción 4/2005, de 4 de febrero, y Convenio en vigor desde 28 de mayo de 2014), la República de Malta

      (Instrucción 4/2005, de 4 de febrero, y Convenio en vigor desde el 12 de septiembre de 2006), los Emiratos Árabes Unidos (Convenio en vigor desde el 2 de abril de 2007), Jamaica (Convenio en vigor desde el 16 de mayo de 2009), Trinidad y Tobago (Convenio en vigor desde el 28 de diciembre de 2009), las sociedades a que se refiere el párrafo 1 del Protocolo anexo al Convenio con el Gran Ducado de Luxemburgo (Protocolo que modifica el Convenio en vigor desde el 16 de julio de 2010), la República de Panamá (Convenio en vigor desde el 25 de julio de 2011), Barbados (Convenio en vigor desde el 14 de octubre de 2011), la República de Singapur (Convenio en vigor desde el pasado 2 de febrero de 2012), la Región Administrativa Especial de Hong Kong de la República Popular de China (Convenio en vigor desde el 13 de abril de 2012), el Sultanato de Omán (Convenio en vigor desde el 19 de septiembre de 2015). Asimismo, debe tenerse en cuenta que el Reino de España ha suscrito sendos acuerdos sobre intercambio de información con el Reino de los Países Bajos actuando éste en nombre tanto de Aruba como en el de las Antillas Holandesas -Curaçao y San Martin(publicados en el BOE, el 23 y el 24 de noviembre de 2009, respectivamente, y en vigor desde el 27 de enero de 2010), y también ha suscrito convenios de estas características con el Principado de Andorra (publicado en el BOE el 23 de noviembre de 2010, y en vigor desde el 10 de febrero de 2011 -además, el 8 de enero de 2015, se firmó el correspondiente Convenio para evitar la doble imposición y la evasión fiscal, con cláusula de intercambio de información que entró en vigor el 26 de febrero de 2016-), con la República de San Marino (publicado en el BOE el 6 de junio de 2011, y en vigor desde el 2 de agosto de 2011) y con la "Commonwealth" de las Bahamas (publicado en el BOE el 17 de julio de 2011, y en vigor desde el 17 de agosto de 2011).

      Aun cuando todavía no han entrado en vigor, resulta conveniente señalar que el Reino de España tiene actualmente rubricados acuerdos de intercambio de información con Bermudas, las Islas Caimán, las Islas Cook, Santa Lucía, San Vicente y las Granadinas, los Bailiazgos de Guernesey y Jersey, la Isla de Man, Mónaco y Macao, los cuales se encuentran en distintas fases de tramitación.

      Adicionalmente, se encuentra en vigor el Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes sobre intercambio automático de información de cuentas financieras, hecho en Berlín el 29 de octubre de 2014.

      Cuando el país o territorio donde se presten los trabajos haya suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, se considera cumplido el requisito previsto en este punto 4). Sobre este particular, debe tenerse en cuenta que el protocolo por el que se incorpora la cláusula de intercambio de información al convenio con Suiza entró en vigor el 1 de junio de 2007, con efectos para los ejercicios que se inicien a partir de esa fecha. Asimismo, ha de tenerse en cuenta que, tras la denuncia del Convenio con Dinamarca, éste dejó de estar en vigor para los períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2009. Finalmente, el 13 de julio de 2012 se publicó en el Boletín Oficial de la República de Argentina la denuncia por parte de dicho país del Convenio de Doble Imposición suscrito con España, el cual dejó de tener efectos el 1 de enero de 2013, si bien se suscribió un nuevo Convenio que entró en vigor con efectos desde el mismo 1 de enero de 2013 (BOE de 14 de enero de 2014).

    3. Cuando no existe convenio, debe atenderse a lo previsto en la disposición adicional vigesimocuarta de la Norma Foral General Tributaria, donde se indica que: "(...) tendrán la consideración de impuesto idéntico o análogo los tributos que tengan como finalidad la imposición de la renta, siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de esta".
  5. La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deben tomarse en consideración los días en los que el trabajador ha estado efectivamente desplazado al extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el exterior. Con lo que han de tenerse en cuenta los días durante los cuales el empleado o empleada se encuentre fuera de España para efectuar las prestaciones transnacionales de servicios citadas en el punto 3), y sólo estarán, en su caso, exentos los rendimientos devengados durante esos días (además de las remuneraciones específicamente percibidas por las tareas desempeñadas en el exterior). No obstante, la aplicación de este criterio no impide computar como días de estancia en el exterior, los de llegada y salida del país de que se trate, atendiendo a la interpretación realizada por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 25 de febrero de 2021, sentencia número 274/2021.

    Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

    De modo que, para cuantificar la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador a lo largo del año que gozan de exención, se debe aplicar un criterio de reparto proporcional, tomando en consideración los días durante los cuales esté efectivamente desplazado al exterior con objeto de prestar sus servicios, incluyendo los días no laborales correspondientes al período de desplazamiento ordenado por empleador, en relación con el número total de días del año (365 días, con carácter general, o 366 días, si se trata de un año bisiesto).

    Por el contrario, a estos efectos, no se computan los días no laborables (festivos, fines de semana o períodos vacacionales) durante los que el trabajador o trabajadora permanezca en el extranjero por motivos particulares antes del inicio de los trabajos, o una vez finalizados los mismos, ni tampoco los períodos vacacionales de los que disfrute en el exterior.

  6. La exención es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 13.A.3 b) del Reglamento del Impuesto, pero no con el régimen general de dietas.

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