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Instrucción de la Dirección Nº Identificación: 900007213

Devengo y tipos impositivos.


  

El momento en que se produce el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se determinará aplicando las siguientes normas interpretativas:

  1. Criterio general.

    Con carácter general, en las entregas de bienes, el Impuesto se devenga cuando tiene lugar la puesta a disposición del adquirente, mientras que en las prestaciones de servicios, el devengo se produce cuando se prestan, ejecutan o efectúan las operaciones gravadas.

    La emisión, el envío o la recepción de las facturas no determinan por sí mismos el devengo del Impuesto.

    La acreditación de la fecha en que se pone a disposición del adquirente el bien de que se trate, o del momento en que se prestan los servicios, puede llevarse a cabo mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho.

  2. Contratos de ejecución de obra pública.

    En estos casos, el devengo del Impuesto se produce con la recepción de las obras, a su terminación. Cuando las obras se reciban por partes susceptibles de ser entregadas al uso público, el Impuesto se devenga con cada recepción parcial, en lo que se refiere a las partes así recibidas.

    En los supuestos en que se produzca la supresión de la recepción, el Impuesto se devenga con la ocupación efectiva o puesta en servicio de las obras para el uso público.

  3. Contratos privados de ejecución de obra con aportación de materiales.

    En los contratos privados de ejecución de obra con aportación de materiales, el Impuesto se devenga en el momento en que los bienes a que se refieran dichas obras se pongan a disposición del dueño de las mismas. Consecuentemente, en estos casos, el devengo se produce cuando el destinatario de la operación se convierte en propietario de la obra, es decir, cuando adquiere el total de las facultades que corresponden al dueño de un bien.

    La adquisición de las facultades correspondientes al propietario depende de las condiciones pactadas entre las partes. Si en las condiciones de contratación no se hace referencia expresa a este momento de puesta a disposición de las obras, se estará a los diferentes elementos de prueba que concurran en cada caso para acreditar este extremo. En particular, deberá atenderse a las cláusulas relativas al inicio del período de garantía, o a la facultad del dueño de la obra de retener los trabajos ya efectuados en caso de resolución anticipada del contrato.

    En las ejecuciones de obra privada a las que resulte de aplicación la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, la suscripción del acta de recepción regulada en el artículo 6 de este texto legal supone el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    La mera expedición de certificaciones de obra en las que se documente el estado de avance de las obras no determina en ningún caso por sí misma el devengo del Impuesto.

  4. Operaciones de tracto sucesivo.

    Con carácter general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devenga en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. Por ello, en este tipo de operaciones, como regla general, se aplicarán los tipos de gravamen que estén vigentes en el momento de la exigibilidad, total o parcial, del precio.

    Consecuentemente, se repercutirá el Impuesto a los nuevos tipos impositivos cuando la exigibilidad del precio se produzca con posterioridad al 1 de julio de 2010, aunque el mismo corresponda a operaciones realizadas materialmente con anterioridad a esa fecha, y se repercutirá el tipo impositivo vigente hasta 30 de junio de 2010 en aquellas operaciones cuya contraprestación sea exigible contractualmente antes del 1 de julio de 2010, incluso aun cuando su pago material se produzca en un momento posterior.

    Concretamente, en los contratos de tracto sucesivo en los que el precio se fije o cuantifique mensualmente pero no resulte exigible hasta pasados varios meses, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido no se producirá en el momento en que se determine el importe de la contraprestación, sino cuando ésta sea contractualmente exigible.

    A estos efectos, se entiende por contratos de tracto sucesivo o continuado aquéllos cuyo elemento causal sea la duración sostenida y periódica de la prestación de que se trate.

  5. Pagos anticipados.

    En caso de pagos anticipados a cuenta, anteriores a la realización del hecho imponible, para que tenga lugar el devengo del Impuesto es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega o prestación, de modo que los bienes o servicios a que se refieran dichos pagos estén ya identificados con precisión cuando se efectúen los mismos.

    Por tanto, no dan lugar al devengo del Impuesto los pagos de cantidades a tanto alzado que se abonen por unos bienes señalados de forma general en una lista que pueda modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor, y de la que el comprador pueda elegir, en su caso, algunos artículos en virtud de un acuerdo que en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidad del pago anticipado no utilizado.

    La negociación de efectos cambiarios no puede considerarse como pago anticipado en el sentido señalado, por lo que, en estos supuestos, el Impuesto no se devenga hasta la fecha en que venzan los citados efectos, salvo que, por cualquier causa, su cobro se produzca en un momento posterior, en cuyo caso será en dicho momento cuando se produzca el devengo.

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