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Instrucción de la Dirección Nº Identificación: 900007211

Instrucción 2/2010 Instrucción 2/2010, de 29 de junio, de la Dirección General de Hacienda, sobre normas interpretativas del Impuesto sobre el Valor Añadido para la determinación del tipo impositivo y del porcentaje de compensación en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, así como para el cálculo de la cuota del Impuesto en los contratos celebrados con las Administraciones públicas, con motivo del incremento de tipos impositivos y porcentajes de compensación aplicable a partir del 1 de julio de 2010


  

El Decreto Foral Normativo 1/2010, de 26 de enero, por el que se modifica la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y otras disposiciones tributarias, dio nueva redacción al apartado Uno de los artículos 90 y 91 de la citada Norma Foral, con efectos desde 1 de julio de 2010 y vigencia indefinida, para elevar los tipos impositivos general y reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido, que, desde esa fecha, pasan del 16 por 100 al 18 por 100 y del 7 por 100 al 8 por 100, respectivamente. Este Decreto Foral Normativo 1/2010, de 26 de enero, no afectó al tipo superreducido del Impuesto, que permanece en el 4 por 100.

Asimismo, con efectos también desde 1 de julio de 2010 y vigencia indefinida, el citado Decreto Foral Normativo 1/2010, de 26 de enero, modificó el apartado Cinco del artículo 130 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, para elevar la compensación a tanto alzado que debe satisfacerse a los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, que pasa del 9 por 100 al 10 por 100, para las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones, y del 7,5 por 100 al 8,5 por 100, para las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.

De cara a analizar el alcance de las modificaciones normativas señaladas con respecto a los hechos imponibles derivados de la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios por parte de los sujetos pasivos del Impuesto, es preciso tener presente persas disposiciones normativas.

Así, el apartado 2 del artículo 90 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que:

“2. El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo”.

A estos efectos, las reglas aplicables para determinar el momento en que se devenga el Impuesto correspondiente a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios se contienen en el artículo 75 de la repetida Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con el cual:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

1º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento- venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.

2º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

No obstante, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto conforme a lo previsto en los números 2 y 3 del apartado uno del artículo 84 de esta Norma Foral, que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.

Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.

2º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del texto refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio.

3º En las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes.

Cuando se trate de entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos por los que una de las partes entrega a la otra bienes muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligándose quien lo recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos, el devengo de las entregas relativas a los bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe los ponga a disposición del adquirente.

7º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

Se exceptúan de lo dispuesto en los párrafos anteriores las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1º precedente.

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Norma Foral”.

De otro lado, el artículo 130 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, determina, con respecto al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, que:

“Dos. Los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que utilicen dichos bienes y servicios en la realización de actividades a las que resulte aplicable dicho régimen especial.

El derecho a percibir la compensación nacerá en el momento en que se realicen las operaciones a que se refiere el apartado siguiente.

Tres. Los empresarios titulares de las explotaciones a las que sea de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir la compensación a que se refiere este artículo cuando realicen las siguientes operaciones:

1º Las entregas de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones a otros empresarios o profesionales, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos, con las siguientes excepciones:

a) Las efectuadas a empresarios que estén acogidos a este mismo régimen especial en el territorio de aplicación del Impuesto y que utilicen los referidos productos en el desarrollo de las actividades a las que apliquen dicho régimen especial.

b) Las efectuadas a empresarios o profesionales que en el territorio de aplicación del Impuesto realicen exclusivamente operaciones exentas del Impuesto distintas de las enumeradas en el artículo 94, apartado Uno de esta Norma Foral.

(…)”.

Por otra parte, en el segundo párrafo del apartado Uno del artículo 88 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativo a las operaciones realizadas a favor de entes públicos, se señala que:

“Uno. (…) En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido”.

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de

29 de diciembre, donde se indica que los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto.

Adicionalmente, el artículo 75.2 de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de

Contratos del Sector Público, regula que:

“2. El precio del contrato podrá formularse tanto en términos de precios unitarios referidos a los distintos componentes de la prestación o a las unidades de la misma que se entreguen o ejecuten, como en términos de precios aplicables a tanto alzado a la totalidad o a parte de las prestaciones del contrato. En todo caso se indicará, como partida independiente, el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que deba soportar la Administración”.

A lo que el artículo 129.5 de la misma Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público, añade que:

“5. En la proposición deberá indicarse, como partida independiente, el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que deba ser repercutido”.

Teniendo en cuenta que el incremento de los tipos impositivos mencionados, y de las compensaciones correspondientes al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, entra en vigor el próximo 1 de julio de 2010, se considera oportuno dictar normas interpretativas sobre el momento en que se devenga el Impuesto en determinadas operaciones, así como sobre el nacimiento del derecho al cobro de las compensaciones previstas en el citado régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, con el fin último de establecer los tipos y las compensaciones aplicables en cada caso.

Asimismo, resulta conveniente fijar los criterios a seguir para el cálculo de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios derivadas de contratos celebrados con las Administraciones públicas antes del 1 de julio de 2010, cuya ejecución no esté totalmente finalizada a esa fecha.

Las normas interpretativas contenidas en esta Instrucción deberán ser seguidas por los órganos con competencias en los diferentes procedimientos de aplicación de los tributos de la Hacienda Foral de Bizkaia.

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