Instrucción de la Dirección Nº Identificación: 900004177
La exención no alcanza a la parte del valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas generales del Impuesto, que se corresponda con el importe de los activos no necesarios para el ejercicio de la actividad económica, minorado en la cuantía de las deudas no derivadas de la misma.
En los supuestos de participaciones no negociadas en mercados organizados, el valor de los activos y el de las deudas de la entidad será el que se deduzca de su contabilidad, y de la aplicación de las reglas contenidas en el artículo 18 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio, según el cual debe corregirse el valor contable de determinados elementos patrimoniales, tales como los bienes inmuebles, los valores cotizados en mercados organizados, las participaciones en instituciones de inversión colectiva, y los vehículos, embarcaciones y aeronaves.
A este respecto, las deudas contraídas por la entidad se atribuirán proporcionalmente a todos sus activos, tanto a los afectos como a los no afectos, atendiendo a los valores contables que tengan, siempre y cuando la contabilidad refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de aquélla (de la entidad). No obstante, las deudas contraídas específicamente para financiar la adquisición de bienes y derechos determinados se asignarán únicamente a ellos.
A la hora de asignar las deudas a los activos no necesarios para el ejercicio de la actividad económica, hay que tener presente que, en ningún caso, podrán tomarse en consideración deudas por un importe superior al de los correspondientes activos.
De modo que, con carácter general, en primer término, procede valorar las participaciones según lo dispuesto en el artículo 18 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio, para, después, fijar qué parte del valor de las mismas puede, en su caso, quedar exento.
No obstante, en los supuestos en los que los activos no necesarios para el ejercicio de la actividad sean únicamente aquéllos cuyo valor contable ha de ser corregido, conforme a lo indicado en el artículo 18 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio, bastará con incluir en la base imponible del Impuesto la parte del valor neto correspondiente a los mismos proporcionalmente imputable a la participación que tenga sobre ellos el contribuyente.
Se entiende que un activo es necesario para el desarrollo de la actividad económica cuando se trate de un elemento afecto a la misma según lo previsto en el artículo 26 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, salvo en lo relativo a los inmuebles objeto de cesión, o de constitución de derechos reales que recaigan sobre ellos, cuya afectación, o no, a una actividad económica se determinará atendiendo a lo establecido en la letra b) del apartado Seis del artículo 6 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio, y salvo en lo que se refiere a los activos representativos de la participación en fondos propios de entidades y de la cesión a terceros de capitales propios, los cuales, tratándose de personas jurídicas, pueden, en su caso, quedar afectos a la actividad económica.
Los automóviles de turismo y sus remolques, las motocicletas, las embarcaciones, los buques de recreo o de deportes náuticos, y las aeronaves se entienden afectos a la actividad en la misma proporción en la que sus gastos tengan la consideración de deducibles en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.
Particularmente, en el caso de los automóviles de turismo y sus remolques y de las motocicletas, para determinar esta proporción debe tenerse en cuenta tanto el porcentaje de dichos activos que se considera utilizado para el desarrollo de la actividad, del 50 ó del 100 por 100, como el valor de adquisición máximo sobre el que se permite deducir los gastos derivados de su depreciación.
La letra c) del apartado Seis del artículo 6 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio, establece que la exención regulada en dicho precepto no se aplica, en ningún caso, a la parte del valor de las participaciones correspondiente a vehículos, embarcaciones y aeronaves. Esta precisión debe entenderse referida a la parte del valor de las citadas participaciones atribuible a los vehículos, embarcaciones y aeronaves no afectos en ninguna medida a la actividad a la actividad económica, así como a la parte de los mismos que no pueda considerarse afecta a la explotación económica, de acuerdo con lo previsto en el apartado 3 del artículo 14 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades.
Para que los inmuebles destinados al arrendamiento, subarrendamiento, cesión o constitución de derechos reales o facultades de uso y disfrute se consideren afectos al desarrollo de una actividad económica llevada a cabo por la entidad, es necesario que ésta cuente con una plantilla media anual de, al menos, cinco empleados por cuenta ajena a jornada completa y con dedicación exclusiva a la misma.
A estos efectos, no se computan como empleados, ni el cónyuge, ni la pareja de hecho registrada, ni los ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, tanto por consanguinidad como por adopción o afinidad (incluida la relación que resulte de la constitución de la pareja de hecho), del contribuyente, ni las personas que estén vinculadas con la entidad, en los términos del artículo 16 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades.
En la medida en que se exige que los empleados estén contratados a jornada completa, y tengan dedicación exclusiva a la actividad de arrendamiento o cesión de los inmuebles, no pueden computarse los trabajadores a tiempo parcial, ni los que, además, realicen otras tareas diferentes para la entidad.
Los empleados en cuestión han de estar dedicados en exclusiva a la actividad de arrendamiento o cesión de los inmuebles a terceros, aunque no es necesario que se encarguen de su ordenación. De modo que pueden computarse los trabajadores que efectúen otras tareas relacionadas con los inmuebles (como, por ejemplo, de portería, ordenanza, vigilancia, limpieza, etc.).
Si la entidad se dedica a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles simultáneamente, los bienes vinculados a esta última se consideran afectos a una actividad económica, en la medida en que se cumplan los requisitos exigidos para ello en el apartado 3 del artículo 24 y en el artículo 26 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En estos supuestos, si el personal contratado se dedica a la ordenación tanto de las operaciones de compraventa, como de las propias del arrendamiento, los elementos vinculados a las primeras se consideran afectos al desarrollo de una actividad económica, cuando se cumplan los requisitos exigidos para ello en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Para que los bienes objeto de cesión o arrendamiento también lo estén resulta necesario que la entidad cumpla el requisito exigido en la letra b) del apartado Seis del artículo 6 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio, de modo que cuente con una plantilla media anual de, al menos, cinco trabajadores por cuenta ajena a jornada completa y con dedicación exclusiva a las tareas propias del arrendamiento.
A efectos del cómputo de la plantilla media, puede computarse el personal que cumpla los requisitos exigidos y se encuentre empleado en el conjunto de entidades en las que el contribuyente tenga una participación, directa o indirecta, superior o igual al 25 por 100, siempre que dicha participación pueda quedar exenta del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, la participación a computar en las distintas entidades de referencia es únicamente la que posea el contribuyente de forma individual, sin que deban tenerse en cuenta las participaciones que puedan ostentar los demás miembros de su grupo familiar o de parentesco.
Las sociedades cuyos empleados pueden computarse de cara alcanzar la plantilla mínima exigible no deben tener por objeto principal la gestión de un patrimonio mobiliario, ni inmobiliario, ni pueden ostentar la consideración de sociedades patrimoniales. A este respecto, los inmuebles objeto de arrendamiento o de constitución de derechos reales se entenderán afectos al desarrollo de una actividad cuando la entidad titular de los mismos forme parte de un grupo de entidades participadas, directa o indirectamente, en, al menos, un 25 por 100 por un mismo contribuyente, que cumpla el requisito mínimo de plantilla legalmente exigido. Además, ha de cumplirse el requisito exigido en la letra d) del apartado Dos del artículo 6 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de marzo, del Impuesto sobre el Patrimonio, en todas las entidades de referencia en las que el contribuyente participe directamente.
De acuerdo con lo dispuesto en la letra c) del apartado Seis del artículo 6 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio, en ningún caso puede aplicarse la exención regulada en dicho precepto sobre la parte del valor de las participaciones en el capital de entidades que se corresponda con títulos cotizados, con las siguientes salvedades:
Esta salvedad no resulta aplicable a las acciones representativas del capital de Sociedades de Inversión de Capital Variable, las cuales, en ningún caso, se consideran necesarias para el ejercicio de una actividad económica.
Asimismo, tampoco puede aplicarse la exención sobre la parte del valor de las participaciones en el capital de entidades que se corresponda con acciones o participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva.
No obstante, las entidades obligadas a mantener un determinado coeficiente de caja por expresa disposición legal, que pueda materializarse en inversiones en Instituciones de Inversión Colectiva, podrán considerar que dichas inversiones sí resultan necesarias para el ejercicio de su actividad económica, siempre que no se trate de acciones representativas del capital de Sociedades de Inversión de Capital Variable o de Sociedades de Inversión Inmobiliaria.
Dentro del concepto de instituciones de inversión colectiva no se incluyen las entidades de capital riesgo reguladas en la Ley 25/2005, de 24 de noviembre, reguladora de las entidades de capital-riesgo y sus sociedades gestoras.
Apartado 5.4 Instrucción 5/2013, del Impuesto de Patrimonio
Alcance de la exención. Activos necesarios para el ejercicio de la actividad económica